I FSK 806/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. we wskazanym terminie i określenia prawidłowego terminu zwrotu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. we wskazanym terminie i określenia prawidłowego terminu zwrotu. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 29 listopada 2013 r. odmówił R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. w terminie 25 dni, licząc od złożenia rozliczenia oraz określił prawidłowy, 60-dniowy termin zwrotu na 3 stycznia 2014 r. Spółka 4 listopada 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2013 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty w terminie przyspieszonym, motywując to koniecznością uzyskania środków niezbędnych do finansowania bieżącej działalności i terminowego realizowania zobowiązań oraz informując, że VAT naliczony wynika z faktur dokumentujących należności zapłacone. Organ w toku kontroli podatkowej ustalił, że spółka zawarła dwie umowy pożyczki z M. sp. z o.o. w W. na zakup budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Udzielenie pożyczek nastąpiło w formie przelewu kwoty głównej na rachunek bankowy R. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "R."), która jest sprzedawcą ww. nieruchomości. Pożyczki z należnymi odsetkami mają zostać spłacone do 31 grudnia 2018 r. lub przed tym dniem. Spółka w trakcie czynności kontrolnych okazała "Porozumienie w sprawie zapłaty ceny z umowy sprzedaży" zawarte 31 października 2013 r. z R., w którym strony zgodnie oświadczyły, że zapłata ceny nastąpi przez przeniesienie przez spółkę na rzecz R. wierzytelności o wypłatę pożyczek. Organ stwierdził, że nie zostały spełnione warunki konieczne do uzyskania przez spółkę zwrotu w terminie przyspieszonym, bowiem nie uregulowano należności z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, z której wynika VAT naliczony wykazany w ww. deklaracji. Przejęcie zobowiązań nabywcy i wzajemne potrącenie zobowiązań nie uprawnia do zwrotu różnicy VAT w terminie przyspieszonym. Rozliczenie faktur przez przejęcie zobowiązań nabywcy i wzajemne potracenie zobowiązań nie wyczerpuje znamion art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, musi bezwzględnie zapłacić za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, ze zm.; dalej: "u.s.d.g."). Przepis ten nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze przejmowania zobowiązań czy ich wzajemnego potrącenia. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 21 lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną, powołując dodatkowo art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, 2 ustawy o VAT. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 u.s.d.g. - polegające na uznaniu, że przelew zobowiązań w formie datio in solutum w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") nie stanowi zapłaty i uniemożliwia spółce otrzymanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni; 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 247 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nieuwzględnienie przepisów K.c. dotyczących wygasania zobowiązań, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ prawidłowo uznał w realiach rozpoznawanej sprawy, że zawarte przez skarżącą spółkę z R. porozumienie z 31 października 2013 r., w którym strony zgodnie oświadczyły, że zapłata ceny nastąpi przez przeniesienie przez spółkę na rzecz R. wierzytelności o wypłatę pożyczek, których skarżącej udzieliła M. sp. z o.o., nie stanowi realnej zapłaty – przepływu środków pieniężnych, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd zgodził się również z twierdzeniem organu, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do kompensaty wierzytelności, bo żadne więzy nie łączą pożyczkodawcy i sprzedawcy nieruchomości. By mogło dojść do kompensaty, istnieć muszą dwie wierzytelności oraz owe wierzytelności przysługiwać muszą dwom różnym osobom, w końcu każda z tych osób musi być jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w stosunku do siebie. Nie ma znaczenia, kiedy dochodzi do powstania wzajemności wierzytelności, istotnym jest, by istniała ona w chwili dokonywania kompensacji. W aktach sprawy nie ma żadnego materialnego dowodu świadczącego o otrzymaniu przez R. przelewu pożyczki na jej konto od M.sp. z o.o. Nie doszło zatem do zastępczego wykonania umowy, które byłoby możliwe, gdyby skarżąca zamiast otrzymać kwotę pożyczki na swoje konto zażądałaby, aby została ona przelana na rzecz sprzedawcy nieruchomości - R., który powinien ww. należność otrzymać (musi istnieć dowód otrzymania należności z tytułu udzielonej skarżącej spółce pożyczki, na przykład w formie przelewu wierzytelności na konto sprzedawcy nieruchomości). Z akt sprawy nie wynika ponadto, że istniały jakiekolwiek wzajemne świadczenia między pożyczkodawcą, a sprzedawcą nieruchomości, które pozwalałby na ewentualne rozważanie przesłanek kompensaty. Sprzedawca nieruchomości (R.) nie był dłużnikiem skarżącej, lecz jej wierzycielem, który miał otrzymać należność z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka natomiast nie była wierzycielem R., miała natomiast roszczenie do M.o wypłatę na rzecz R. pożyczek jej udzielonych, w związku z zakupami nieruchomości. Nie istniał więc warunek skutecznej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Tym samym słuszne było, w ocenie Sądu, wskazanie organu, że opisanej sytuacji nie można zaklasyfikować, jako kompensaty, o której mowa w art. 498 K.c., którą aprobuje się jako formę zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd za prawidłowe uznał także rozważana organu, że w sprawie nie zaistniała szczególna odmiana datio in solutum – cessio in solutum (wierzytelność w miejsce wykonania). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przelew zobowiązań w formie datio in solutum (cessio in solutum) w trybie art. 453 K.c. nie stanowi zapłaty i uniemożliwia spółce otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie powinno zostać uchylone, gdyż zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 453 K.c. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie, co wynika w sposób jednoznaczny zarówno z zaskarżonego wyroku, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 u.s.d.g.). Na tle wskazanych przepisów sporne w sprawie jest to, czy przyspieszony zwrot VAT-u będzie przysługiwał w przypadku, gdy zapłata ceny nastąpiła przez przeniesienie przez skarżącą spółkę na rzecz R. wierzytelności o wypłatę pożyczek, których skarżącej udzieliła M.sp. z o.o. Organ oraz Sąd pierwszej instancji stanowiska tego nie podzielili, podkreślając konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT treści art. 22 u.s.d.g. – uwzględnienie takie powoduje w ocenie organu, że forma taka nie jest formą wygasania zobowiązań uprawniającą do skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT-u z 60 do 25 dni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji odnośnie kompensaty zobowiązań. Jednocześnie jednak wskazać należy, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, (por. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1292/14, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, "CBOSA"). W powołanym wyżej wyroku NSA podkreślił także, że nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd Sądu Apelacyjnego w Katowicach, który w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09 wskazał, że celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym, a także prawie cywilnym. Przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdeterminowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu, (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13, publ. CBOSA). Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15 000 euro. W ocenie Sądu sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT niepieniężnych form uregulowania należności. Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania", nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na "uregulowanie należności" zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. Tymczasem ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Sądu uznanie, że sposób wygaśnięcia zobowiązania podatnika jako nabywcy wobec sprzedawcy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą analizowanej regulacji. Według Sądu na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę akceptuje stanowisko zawarte w powołanym wyroku z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1292/14. Z podanych względów podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że rację ma skarżąca spółka, twierdząc iż faktura, którą ujęto w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., dokumentuje należności, które zostały zapłacone, tym samym niemożliwe było otrzymanie przez skarżącą zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni – czyli w terminie przyśpieszonym. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.