II GSK 1298/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Infrastruktury i Rozwoju od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2901/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu odsetek naliczonych od kwoty nierozliczonej w terminie zaliczki 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Gminy S. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 4350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. II GSK 1298/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi Gminy S.(dalej: Gmina), uchylił decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] sierpnia 2014r. (dalej: MIiR, IZ ), wydaną w przedmiocie zobowiązania do zwrotu odsetek należnych od kwoty nierozliczonej w terminie zaliczki. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: W ramach projektu pod nazwą "Eliminacja wykluczenia cyfrowego w Gminie S." w dniu [...] lipca 2011 roku Władza Wdrażająca Programy Europejskie (dalej: WWPE, IW) i Gmina zawarły umowę o dofinansowanie. W dniu [...] lipca 2013 r. Gminie została wypłacona zaliczka na realizację projektu w wysokości 1.897.088,02zł. Wniosek o płatność rozliczający zaliczkę oraz refundację na łączną kwotę 1.900.087,82 zł wpłynął do WWPE w dniu [...] października 2013 r. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. WWPE poinformowała Gminę o zatwierdzeniu wydatków kwalifikowanych w wysokości 1.900.087,82 zł, w tym kwotę rozliczającą zaliczkę w wysokości 1.897 088,02 zł. oraz kwotę refundacji w wysokości 2.999,80 zł. Rozliczenie zaliczki nastąpić miało na podstawie harmonogramu rzeczowo - finansowego projektu, sporządzonego w dniu [...] czerwca 2013 r.(załącznik 3 do umowy, część 3b harmonogramu rzeczowo-finansowego), z którego wynikało, iż planowane rozliczenie tej zaliczki powinno nastąpić we wrześniu 2013 r. W dniu [...] listopada 2013 r. WWPE i Gmina dokonały zmiany wcześniej zawartej umowy, podpisując aneks nr 4, w którym określiły m.in. nowy termin rozliczenia zaliczki, przesuwając go na miesiąc październik 2013 roku. WWPE powołując się na art. 189 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, dalej: u.o.f.p.) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie warunków i trybu udzielania i rozliczania zaliczek oraz zakresu i terminów składania wniosków o płatność w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (Dz. U. z 2009 r. nr 223, poz. 1786, ze zm. dalej: rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2009r.) uznała, że wniosek o płatność rozliczający zaliczkę wypłaconą [...] lipca 2013 r. został złożony w terminie późniejszym niż określono to w harmonogramie rzeczowo -finansowym z dnia [...] czerwca 2013 r. W związku z tym, pismem z [...] stycznia 2014 r naliczono Gminie odsetki jak dla zaległości podatkowych w kwocie 50.416,00 zł. Gmina nie dokonała zwrotu odsetek w wyznaczonym terminie, a więc w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma o naliczeniu odsetek., zwracając się o ponowne przeanalizowanie sprawy. WWPE powiadomiła Gminę, iż do rozliczenia zaliczki wypłaconej w dniu [...] lipca 2013 r. zastosowanie ma harmonogram rzeczowo - finansowy projektu z dnia [...] czerwca 2013 r. Natomiast aktualizacja harmonogramu rzeczowo - finansowego z propozycją przesunięcia terminu rozliczenia zaliczki na październik 2013 r. wpłynęła do WWPE wraz z wnioskiem o sporządzenie aneksu nr 4 w dniu [...] października 2013 r., a więc po okresie w którym winno nastąpić rozliczenie zaliczki. W związku z tym, iż wniosek o zmianę harmonogramu został złożony po okresie rozliczeniowym, WWPE nie miała podstaw do rozliczenia zaliczki według nowej aktualizacji haromonogramu. WWPE w dniu [...] kwietnia 2014 r. wezwała Gminę do zwrotu środków w terminie 14 dni od doręczenia pisma, a następnie wszczęła postępowanie administracyjne. Po jego przeprowadzeniu WWPE decyzją z [...] maja 2014 r. zobowiązała Gminę do zwrotu kwoty 50.416,00 zł stanowiącej odsetki z tytułu nieterminowego złożenia wniosku potwierdzającego rozliczenie zaliczki w kwocie 1.897.088,02 zł MIiR działający jako Instytucja Zarządzająca dla Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, iż ze względu na datę wszczęcia postępowania, a więc dnia [...] kwietnia 2014 r., do postępowania zastosowanie mają przepisy art. 189 u.o f.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 379, dalej: u.z.p.p.r.), a WWPE jest umocowana do wydawania decyzji, o których mowa w art. 189 ust. 3 u.of.p. Podkreślił, że Gmina przesłała dwoma odrębnymi przesyłkami dokumenty związane z rozliczeniem zaliczki. Dokumenty księgowe oraz załączniki do sporządzenia aneksu nr 4 do umowy w zakresie m.in. zmiany harmonogramu rzeczowo – finansowego, zostały nadane przez Gminę w dniu [...] września 2013 r., a wpłynęły do WWPE w dniu 3 października 2013 r. Przesyłka zawierająca uzupełniające pismo z [...] września 2013 r. oraz wniosek rozliczający udzieloną zaliczkę, zostały nadane w dniu 7 października 2013 r. a wpłynęły w dniu 8 października 2013 r. Jako, że obie przesyłki zostały złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 189 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.o f.p. oraz w zw. z § 5. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2009r., określonego na dzień 30 września 2013 r., za datę zgłoszenia rozliczenia zaliczki przyjęto zgodnie z art. 189 ust. 3 u.o f.p., datę wpływu wniosku do WWPE tj. w dniu 8 października 2013 r. Wskazał, iż zobowiązanie z tytułu odsetek naliczonych na podstawie art. 189 ust. 3 u.o f.p. powstaje na skutek wystąpienia przesłanek określonych w jego treści. W związku z tym źródłem powstania przedmiotowego zobowiązania będzie zaistnienie zdarzenia polegającego na nierozliczeniu zaliczki w sposób określony w § 5.1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2009r., a więc w terminach i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie oraz zgodnie z systemem realizacji danego programu operacyjnego Podkreślił, iż z upływem ostatniego dnia terminu na rozliczenie zaliczki, w sytuacji jej nierozliczenia, zobowiązanie to powstaje z mocy prawa. Ostatnim dniem tego terminu był natomiast dzień 30 września 2013 r. Data ta została ustalona na podstawie obowiązującego w tym okresie harmonogramu rzeczowo – finansowego sporządzonego w dniu [...] czerwca 2013 r., z którego wynikało, iż termin na rozliczenie zaliczki upływał we wskazanym terminie. Powołując się na art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2016 poz. 513 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa ) wskazał, iż nie można cofnąć powstałego zobowiązania podatkowego poprzez podjęcie czynności zmierzającej do zmiany terminu dokonania określonej czynności wynikającej z ustawy, w taki sposób, aby zobowiązanie to nie powstało, Ponadto z treści art. 189 ust. 3 u.of.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, wynika że termin na złożenie wniosku o płatność jest nieprzywracalny. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że WWPE zaktualizowała harmonogram rzeczowo - finansowy, nie mogłoby to mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ jego aktualizacja jak wynika z daty podpisania aneksu nr 4 do umowy nastąpiła w dniu [...] listopada 2013 r., tj. już po powstaniu zobowiązania z art. 189 ust. 3 u.o f.p. W związku z cywilno-prawnym charakterem zawartej umowy, a także biorąc pod uwagę brzmienie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U 2016 poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) zmiana harmonogramu rzeczowo - finansowego, nie wywołała skutku prawnego w zakresie powstania przedmiotowego zobowiązania. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji za nie uzasadniony uznał zarzut nieważności decyzji z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem Sądu I instancji, z akt sprawy wynika, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte z urzędu, zawiadomieniem o wszczęciu postępowania administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. Zgodnie z art. 23 u.z.p.p.r. do postępowań dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy zmienianej w art. 10, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie natomiast z art. 25 u.z.p.p.r., nowe przepisy art. 189 u.o f.p. weszły w życie 8 kwietnia 2014 r. Wobec wszczęcia postępowania, w dniu [...] kwietnia 2014 r., zastosowanie w sprawie będą więc miały przepisy art. 189 u.o f.p., w brzmieniu nadanym przepisami u.z.p.p.r. Zgodnie z art. 189 ust. 3 d u.o f.p. instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca mogą, na podstawie porozumienia lub umowy, o których mowa w art. 27 i art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. 2016 poz.383 ze zm. ustawa o polityce rozwoju), upoważnić instytucję wdrażającą, będącą jednostką sektora finansów publicznych, do wydawania decyzji, o której mowa w ust. 3b. Wskazał, że WWPE jest umocowana do wydawania decyzji, o których mowa w art. 189 ust. 3 u.of.p. Przepis art. 61 ust. 1 pkt 1 u.o f.p stanowi generalnie o właściwości poszczególnych podmiotów do wydawania decyzji w stosunku do należności z tytułu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych ze środków europejskich. WWPE upoważnienie do działania w zakresie określonym art. 61 ust. 1 pkt 1 u.o f.p. i do wydawania stosownych decyzji posiadała na podstawie art. 5 ust. 10 Porozumienia w sprawie realizacji zadań w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 dla osi priorytetowych 7. "Społeczeństwo informacyjne - budowa elektronicznej administracji" oraz 8. "Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki", działania 8.3. "Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu - elnclusion" i 8.4. "Zapewnienie dostępu do Internetu na etapie "ostatniej mili", zawartego w Warszawie w dniu 1 lutego 2008 r. pomiędzy Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji a Władzą Wdrażającą Programy Europejskie. Podkreślił również, że z treści art. 206 ust. 2 pkt 5 u.of.p., art.. 189 ust. 3 u.o.f.p. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2009r., wynika, że woli ustawodawcy, inicjatywie stron i ich kompetencjom kontraktowym pozostawiono szczegółowe określenie w umowie terminu rozliczenia poszczególnych zaliczek. Terminy ich rozliczenia nie wynikają przy tym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W tym zakresie ustawodawca pozostawił stronom umowy swobodę kształtowania łączącego ich stosunku prawnego. W toku realizacji umowy, mogły one zgodnie zmieniać pierwotne ustalenia, zgodnie z zasadą swobody (art. 3531 k.c.). W dniu [...] listopada 2013 r. strony umowy w ramach przysługujących im uprawnień i swobody kontraktowej dokonały zmiany umowy, zawierając aneks nr 4, w którym określiły nowy termin rozliczenia zaliczki przesuwając go z wcześniej ustalonego terminu (wrzesień 2013r.), na koniec października 2013 roku. Zdaniem Sądu I instancji treść aneksu, niezależnie od tego, że strony ustaliły, że w chodzi on w życie w dniu podpisania, świadczy o tym, że intencją stron było, by wywoływał on skutki retrospektywne, i miał zastosowanie do stanów faktycznych, które już się wydarzyły. Sąd nie podzielił poglądu zgodnie z którym, aneks nr 4 nie wywołał skutków prawnych jeśli chodzi o powstanie obowiązku uiszczenia odsetek naliczonych na podstawie art. 189 ust. 3 u.o.f.p., bowiem powstały one z mocy prawa, na skutek wystąpienia przesłanek określonych w jego treści. Podkreślił, że zgodnie z treścią aneksu rozliczenie zaliczki nastąpiło w terminie. Wskazał również, iż dokonaną zmianę umowy, aneksem nr 4 należy rozpatrywać w również oparciu o przepisy k.c. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 7 umowy w sprawach nieuregulowanych w umowie mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o finansach publicznych. Z kolei w § 14 umowy zatytułowanym "Tryb i zakres zmiany umowy" strony dopuściły możliwość zmiany postanowień zawartej przez nie umowy, określając jednocześnie ich zakres i sposób dokonywania zmian. Skoro strony zawierając umowę określiły procedurę wprowadzania do niej zmian, to brak jest podstawy do kwestionowania skutków prawnych ich zgodnego oświadczenia woli z [...] listopada 2013 r. wprowadzającego termin rozliczenia zaliczki do końca października 2013 r. To, że w chwili zawarcia aneksu termin ten już upłynął, nie powoduje ipso iure braku związania stron podpisanym aneksem. Skora taka była wola stron, a regulowana kwestia mieściła się w zakresie, w jakim ustawodawca zezwolił im na swobodne kształtować łączące je stosunku (nawet przy specyficznym charakterze zawartej umowy wprowadzającej liczne elementy stosunków administracyjno-prawnych), brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności zawartego aneksu.. Wskazał również, że art. 189 ust. 3 u.o.f.p. stanowi o terminach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 tej ustawy. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2009r., odsyła w tym zakresie do terminów wskazanych w umowie., natomiast, termin umowny został zmieniony wskutek zgodnego oświadczenia stron umowy. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 3531 k.c. oraz art. 65 § k.c. w zw. z § 1 pkt 2 aneksu nr 4. Możliwość dokonania zmiany została określona w umowie w oparciu o uregulowania k.c., na skutek zgodnego oświadczenie woli dwóch stron, tak więc w oparciu o te przepisy należy również rozpatrywać możliwość dokonania jej zmiany. W tych granicach mieści się możliwość dokonania zmiany umowy, także z mocą wsteczną, o ile taka zmiana nie będzie sprzeczna z ustawą, właściwością (naturą) łączącego strony stosunku prawnego oraz zasadami współżycia społecznego, a sprzeczności takiej Sąd nie stwierdził. Na gruncie regulacji, przepisów k.c., czy przepisów ustaw szczególnych nie można doszukać się przepisów formułujących zakaz zmiany umowy z mocą wsteczną. Zakaz taki nie wynika też z przepisów ordynacji podatkowej. Skoro bowiem strony, w ramach przysługujących im uprawnień, dokonały zmiany terminu rozliczenia zaliczki, z września na październik 2013 roku, to nie można mówić o skutecznym powstaniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skargę kasacyjną złożył MIiR., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, to jest art. 3531k.c., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie stanowiące niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym może wygasnąć na mocy porozumienia stron (aneks nr 4), co skutkowało niezastosowaniem art. 60 oraz art. 67 u.o.f.p." w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa - dalej "Ordynacja podatkowa", 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 189 ust. 3 i ust. 3a u.o f.p. i art. 60, art. 67 u.o f.p. oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej przejawiające się w uznaniu, że strony dokonując zmiany terminu rozliczenia zaliczki z września 2013 roku na październik 2013 roku, spowodowały, iż wniosek o płatność został złożony w terminie określonym w harmonogramie rzeczowo — finansowym projektu, a w konsekwencji nie powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, 3. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku k.p.a. w zw. z art. 189 ust. 3 u.o.f.p. i art. 3531 k.c., polegające na uchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, iż decyzja ta była prawidłowa, a tym samym dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwej oceny materiału dowodowego 4. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom, polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii odsetek jako zobowiązania, które powstaje z mocy prawa oraz do kwestii niedopuszczalności przywrócenia terminu na złożenie wniosku o płatność. Wobec podniesionych zarzutów MIiR wniósł o uchylenie powyższego wyroku całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Istota zarzutów, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym dokonanie zmiany umowy z dnia [...] lipca 2011r. w drodze aneksu nr 4, mocą którego przesunięto termin rozliczenia zaliczki z miesiąca września na miesiąc październik 2013r., skutkowało stwierdzeniem braku opóźnienia w rozliczeniu zaliczki wypłaconej Gminie w dniu [...] lipca 2013r., a w konsekwencji uznaniem, iż nie doszło do powstania obowiązku zwrotu odsetek od kwoty zaliczki nie rozliczonej pierwotnym w terminie. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, rozliczenie zaliczki nastąpić miało, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym do dnia 30 września 2013r. Natomiast wniosek o płatność Gmina złożyła w dniu 8 października 2013r. W dniu [...] listopada 2013r. strony umowy z dnia [...] lipca 2011r. dokonały zmiany umowy. Aneksem nr 4 do umowy, ustaliły, że rozliczenie zaliczki miało nastąpić do końca października 2013r. Zgodnie z art. 189 ust. 3 u.o f.p. w przypadku niezłożenia wniosku o płatność na kwotę lub w terminie, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie ust. 4, od środków pozostałych do rozliczenia, przekazanych w ramach zaliczki, nalicza się odsetki jak dla zaległości podatkowych, liczone od dnia przekazania środków do dnia złożenia wniosku o płatność. Natomiast rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2009r. wydane na podstawie art. 189 ust. 4 u.o .f.p. w § 5.1 stanowi, że rozliczenie zaliczki polega na wykazaniu przez beneficjenta wydatków kwalifikowalnych we wnioskach o płatność złożonych do właściwej instytucji, w terminach i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie oraz zgodnie z systemem realizacji danego programu operacyjnego, lub na zwrocie zaliczki. Zgodnie z umową, do której odwołuje się § 5.1 w/w rozporządzenia w przypadku niezłożenia do WWPE wniosku o płatność pośrednią potwierdzającego rozliczenie zaliczki przez Gminę na kwotę lub w terminach określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu, od środków pozostałych do rozliczenia przekazanych w ramach zaliczki nalicza się odsetki jak dla zaległości podatkowych (§ 6 ust. 10 umowy). Nie ulega wątpliwości iż zgodnie z art. 60 pkt 6 u. o f. p. odsetki od nierozliczonej w terminie zaliczki stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Natomiast zgodnie z art. 67 u.o.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ordynacji podatkowej, dotyczący zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania Nie ulega wątpliwości również, iż art. 189 ust. 3 u.o.f.p. określa kiedy powstaje obowiązek zapłaty odsetek od środków przekazanych w formie zaliczki. Zobowiązanie to powstaje z momentem zaistnienia okoliczności tam przewidzianych, a więc w przypadku niezłożenia wniosku o płatność na kwotę lub w terminie, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 2009r. Tym samym obowiązek zapłaty odsetek powstaje z mocy prawa. Podkreślić przy tym należy, że umowa zawarta między stronami o dofinansowanie projektu łączy w sobie elementy o charakterze cywilnoprawnym jak również elementy publicznoprawne. Zobowiązanie do zapłaty odsetek jest natomiast świadczeniem publicznoprawnym opierającym się na prawie publicznym i nie może być modyfikowane na gruncie prawa cywilnego. Z tego też względu obowiązek zwrotu odsetek jako nieopodatkowanej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 6 u. o f. p.) nakładany jest w drodze wydania decyzji WWPE. Jak już wskazano w haromonogramie rzeczowo-finansowym umowy z dnia [...] lipca 2011r termin rozliczenia zaliczki ustalono na koniec września 2013r. Haromonogram ten został natomiast zmieniony w dniu [...] listopada 2013r., na skutek złożonego wniosku o jego zmianę przez Gminę w dniu 8 października 2013r. Jednakże wniosek o zmianę haromonogramu został złożony po terminie przewidzianym na rozliczenie zaliczki. Z tego też względu zmiana terminu rozliczenia zaliczki nie może skutkować zniweczeniem skutku w postaci już powstałego zobowiązania do zapłaty odsetek od kwoty nierozliczonej w terminie zaliczki. Zgodzić się przy tym należy z twierdzeniem, iż zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między stronami, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o finansach publicznych, jak również i co do tego, że strony dopuściły możliwość zmiany postanowień umowy ( art. 3531 k.c.). Nie oznacza to jednakże, że w drodze modyfikacji umowy, w sytuacji gdy wniosek o zmianę terminu rozliczenia zaliczki został złożony po upływie terminu do jej rozliczenia, można modyfikować z mocą wsteczną skutki zdarzeń z którym ustawa o finansach publicznych wiąże powstanie zobowiązania do zwrotu środków publicznych stanowiących nie podatkowe należności budżetowe, w postaci odsetek. Modyfikacja bowiem byłaby możliwa, w sytuacji gdy skutek w postaci powstania zobowiązania do zapłaty odsetek by nie nastąpił, a więc przed upływem terminu do rozliczenia zaliczki. Podkreślić należy również, iż zarówno przepisy ustawy o finansach publicznych mających zastosowanie w sprawie, jak również przepisy ordynacji podatkowej w dziale III mającym odpowiednie zastosowanie z mocy art. 67 u.o .f.p. nie przewidują zmiany czy modyfikacji już powstałego obowiązku zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego rozliczenia zaliczki. Tym samym zasadne jest stanowisko reprezentowane przez MIiR zgodnie z którym zmiana harmonogramu rzeczowo-finansowego dokonana po upływie terminu do rozliczenia zaliczki, na skutek wniosku złożonego po tym terminie, nie może skutkować zmianą terminu jej rozliczenia zaliczki, a w konsekwencji również nie zasadnością naliczenia odsetek. Nie uzasadniony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, że art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a, nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci § 1 i § 2. Nie sposób więc odnieść się do powyższego zarzutu w sytuacji gdy nie jest wiadomo naruszenia jakich przepisów zarzut dotyczy. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, iż przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem zawierającym normę o charakterze ustrojowym. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji gdy Sąd I instancji odmówiłby rozpoznania skargi, mimo jej wniesienie zgodnie z prawem, bądź nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aku, dokonałby tej kontroli według innych kryteriów niż zgodność z prawem lub zastosował środek nie przewidziany w ustawie. Tak w sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Natomiast art..141 § 1 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W takim wypadku bowiem wadliwość uzasadnienia może być uznana za naruszenie przepisów postępowania które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę oddalając ją jako nie uzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.203 pkt 2 p.p.s.a.