I SA/Łd 923/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na rzecz [...] oddala skargę. W dniu 19 marca 2014 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na rzecz PFRON wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest zakładem pracy chronionej (decyzja Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] r., numer w rejestrze PFRON – [...]), zaś podstawowy przedmiot jej działalności stanowią usługi polegające na niespecjalistycznym sprzątaniu budynków i obiektów przemysłowych - 8121 Z. Wskazano, iż w myśl art 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Natomiast w myśl art. 33 ust.3 ww. ustawy pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej. W związku z po jest obowiązany do: prowadzenia ewidencji środków funduszu, prowadzenia rozliczenia rachunku bankowego środków tego funduszu, 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a, przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji, przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. W myśl art. 33 ust. 4 ww. ustawy środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowani rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z brzmieniem ust. 4a ww. przepisu w przypadku niezgodnego z ust. 4 cyt. ustawy przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji, wpłaty w wysokości 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło, ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Spółka wskazała, że w trakcie kontroli przeprowadzanej w dniach od 8 marca 2013 r. do 19 kwietnia 2013 r. przez Urząd Skarbowy w Ł. ustalono, że część wpłat na fundusz rehabilitacji realizowana była w terminie 7 dni od dnia upływu terminu wpłaty. W trakcie kontroli oraz korespondencji z PFRON ustalono również, że tak dokonane wpłaty nie wypełniają postanowień art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Uwzględniając poczynione ustalenia oraz wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stało się zasadne i konieczne skorygowanie przez Wnioskodawcę deklaracji DEK-II-a za kwiecień 2013 r. i dokonanie wpłaty na rzecz PFRON kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Zasadność i konieczność wpłaty została potwierdzona przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W wyniku powyższych ustaleń w dniu 9 października 2013 r. wnioskodawca złożył korektę deklaracji DEK-II-a za miesiąc kwiecień 2013r. wykazując w deklaracji kwotę należną z tytułu przywołanego powyżej art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wobec faktu, że Wnioskodawca nie był w stanie uregulować jednorazowo wykazanej w deklaracji kwoty, na wniosek Wnioskodawcy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji. Osób Niepełnosprawnych, decyzją z dnia [...] r. dokonał rozłożenia kwoty do zapłaty na 60 równych rat miesięcznych. Termin pierwszej wpłaty określony został na dzień 27 lutego 2014 r. Wpłata pierwszej raty została zrealizowana. Pozostało do zapłaty w okresach miesięcznych 59 rat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zrealizowana wpłata na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dokonana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, póz. 721, z późn. zm.). będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Skarżącej, zrealizowana wpłata stanowić będzie koszt uzyskania przychodu ponieważ: a) realizacja wpłaty w sposób bezpośredni przekłada się na możliwość otrzymywania i zabezpieczenia bardzo istotnego dla Wnioskodawcy źródła przychodów z tytułu otrzymywanych dotacji do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Brak wpłaty doprowadzi do wstrzymania dotacji, które stanowią istotne źródło opodatkowanego przychodu Wnioskodawcy oraz do istotnego zachwiania płynności finansowej Wnioskodawcy i jego pozycji rynkowej. Tym samym wpłata spełnia warunki, o których mowa w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: zostanie poniesiona w celu osiągnięcia dalszych przychodów z tytułu dotacji oraz poniesiona zostanie w celu zachowania a także zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Obowiązek wpłaty wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa; b) wpłata dokonywana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie znajduje się w określonym przez art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu pozycji nieuznanych za koszt uzyskania przychodu spółki. Po rozpatrzeniu wskazanego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na rzecz PFRON wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ stwierdził, że ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4,4b-4e ustawy). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakie pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Odnosząc powyższe do wpłaty wynikającej z treści art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, którą zamierza uiścić spółka organ wskazał, że tego rodzaju wydatek nie został objęty katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem możliwość zaliczenia ww. wpłaty do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania tzw. "przesłanki celowości", określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wskazując na stan faktyczny niniejszej sprawy organ podkreślił, że trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób wpłata wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - która de facto ma charakter sankcyjny - powstał na skutek nieterminowej wpłaty środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu - miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczenie wpłaty na rzecz Państwową Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez spółkę obowiązków wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Trudno zatem uznać, że wnioskodawca ponosi te wydatki w celu osiągnięcia jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tych wydatków nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów strony. W konsekwencji celem poniesienia wpłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz uregulowanie zobowiązania ciążącego na spółce, w myśl art. 33 ust. 1-7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżąca zarzuciła interpretacji z dnia [...] r. naruszenie: 1). art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, 2) art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że wpłata o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi opłatę sankcyjną podlegającą wpłacie do budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego co wyłączają z kosztów uzyskania przychodu i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wpłata, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy stanowi przychód Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Fundusz) oraz dotyczy każdego podmiotu prowadzącego ZPCHR na zasadach określonych w ustawie. Zakład Pracy Chronionej otrzymuje z Funduszu dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Dotacja do wynagrodzeń stanowi przychód dla Zakładu oraz jest uwzględniania w kalkulacji ceny usług dla odbiorców usług Zakładu. Pozwala to ZPCHR na konkurencyjne prowadzenie działalności gospodarczej oraz umożliwia realizację celów społecznych jakimi są m.in rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię skarżąca podniosła, że źródłem przychodów, które podatnik chce zachować lub zabezpieczyć jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na uzyskiwaniu przychodów z działalności usługowej Zakładu Pracy Chronionej z uwzględnieniem dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Dotacje do wynagrodzeń mają bezpośredni wpływ na cenę usług oferowanych na rynku, zaś wstrzymanie dotacji oznacza dla podatnika likwidację działalności ze względu na spadek konkurencyjności cenowej. To dotacje powodują, że ZPCHR zachowuje rentowność działalności. W załączeniu do skargi skarżąca przekazała wyciąg ze sprawozdania finansowego za lata 2013-2011 w postaci rachunków zysków i strat, z których jednoznacznie w ocenie strony wynika wpływ przychodów z dotacji na rentowność podatnika, a więc na źródło przychodów. Odnośnie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie że wpłata o której mowa w art 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi opłatę sankcyjną podlegającą wpłacie do budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, co wyłączają z kosztów uzyskania przychodu, Skarżąca stwierdziła, że wpłata o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji podlega wpłacie do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie do budżetu państwa, ani do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wobec czego niezasadne jest twierdzenie organu, że jest to opłata sankcyjną niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu. Co prawda organ użył sformułowania "quasi sankcja", ale rozsądek i logika nakazuje uznać, że albo coś jest sankcją albo sankcją nie jest. Quasi sankcje nie są przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego definiowane. Dowolność dobierania sformułowań przez organ podatkowy daje skarżącej prawo do podniesienia argumentu, że przedmiotowa wpłata stanowi dla Funduszu wynagrodzenie za nieterminowe przekazanie środków przez pracodawcę na fundusz rehabilitacji i nie może być rozpatrywana w kategoriach sankcji. Podsumowując skarżąca spółka stwierdziła, że dokonując oceny prawnej wniosku organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego bezpodstawnie odmawiając podatnikowi zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztu poniesionego w postaci wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Zgodnie z art. 33 ust. 4a punkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 127 z 2011 r., poz. 721 ze zmianami) w przypadku niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na stosowny rachunek pracodawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powyższego przepisu, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1. został poniesiony przez podatnika, 2. jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3. nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy. W kontekście treści powyżej zaprezentowanego przepisu ustawy podatkowej zauważyć należy, że wpłata wynikająca z art. 33 ust. 4a cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r., która w istocie ma charakter sankcji, nie ma wpływu na poziom przychodów podatnika, czy też na zwiększenie szans na ich uzyskiwanie. Uiszczenie wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest wynikiem nieprawidłowego albo nieterminowego realizowania przez skarżącą spółkę obowiązków wynikających z przepisów. Ponadto poniesienie tych wydatków nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów spółki skarżącej. Innymi słowy wpłata na rzecz PFRON, o której mowa nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową kosztów uzyskania przychodów – nie jest bowiem wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może tym samym zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . W tej sytuacji wydaje się uzasadnione twierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie wydatki, których wystąpienie w toku działalności danego rodzaju nie zostało zawinione przez podatnika. Tymczasem opłata, o której mowa powyżej, ma niewątpliwie swe źródło w nieprawidłowym działaniu spółki skarżącej. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że dotacje do wynagrodzeń, o których mowa w skardze są wyrazem prospołecznej polityki ustawodawcy mającej na celu wyrównanie szans osób niepełnosprawnych. Ich otrzymywanie przez pracodawcę jest uzależnione od terminowego i prawidłowego spełnienia przez pracodawcę obowiązków wynikających z cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Nie oznacza to jednak, wbrew stanowisku skargi, iż uiszczenie przedmiotowej opłaty jest warunkiem zachowania źródła przychodu w postaci dotacji. Jeszcze raz podkreślić należy, że opłata ta ma charakter sankcyjny związany z nieterminowym realizowaniem zadań. Jest ona skutkiem naruszenia obowiązków przez pracodawcę, a nie warunkiem zachowania źródła przychodu tego pracodawcy. Nie jest również tak jak widzi to strona skarżąca, iż a contrario wobec treści art. 16 ust. 1 punkt 54 cytowanej ustawy podatkowej, który wyłącza z kosztów podatkowych opłaty sankcyjne podlegające wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego przedmiotowa opłata jako wpłacana do PFRON nie podlega wyłączeniu. Tego rodzaju rozumowanie jest zbyt daleko idące. Zdaniem sądu I instancji wobec braku przepisu szczególnego wprost wyłączającego daną kategorię wydatków z kosztów podatkowych zawartego w stosownej jednostce redakcyjnej art. 16 kwestię podatkowego charakteru tych wydatków należy rozważać w oparciu o regułę ogólna unormowana w art. 15 to jest w kontekście celu poniesienia danego rodzaju wydatków. To zaś, jak wyżej wskazano dyskwalifikuje wydatek poniesiony na przedmiotową opłatę na rzecz PFRON z kosztów podatkowych skarżącej spółki. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.B.