III SA/Gl 896/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [..]. r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r., nr [...] , którym odmówił R. S. stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , na mocy którego, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie nr [..] z [...] r., którym pozostawił bez rozpatrzenia wniosek R. S. z dnia [...] r. dotyczący zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. (utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r.). W podstawie prawnej powołano art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny: Pismem z [...] r. R. S. reprezentowany przez radcę prawnego E. C. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia nr [...] z dnia [...] r. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (art.247 §1 pkt 3 O.p.). Postanowieniem, nr [...] z dnia [...]r . Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia nr [...] z dnia [...] r. Na powyższe postanowienie pełnomocnik R. S. pismem z dnia [...]r . złożył zażalenie zaskarżając je w całości oraz zarzucając mu naruszenie przepisów prawa. Jednocześnie wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie nieważności postanowienia z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując zażalenie przede wszystkim przypomniał, że pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o zmianę ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] r. w zakresie wysokości podstawy wymiaru podatkiem od towarów i usług oraz wysokości należnego podatku VAT od samochodu odprawionego wg dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że prawidłowa podstawa wymiaru podatku od towarów i usług winna wynieść [...] PLN. Wnioskodawca podniósł, iż ww. decyzją wymiarową określona została podstawa wymiaru w wysokości [...] PLN, natomiast decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] wartość celna tego samochodu została określona na kwotę [...] PLN oraz zarządzony został zwrot cła w kwocie [...] PLN. Z kolei, decyzją nr [... ] z dnia [...]r . Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN. Należna była zatem akcyza w kwocie [...] PLN. Przedstawiając własne wyliczenia wnioskodawca podniósł, że podatek VAT jest należny w kwocie [...] PLN, a nie jak wynika z decyzji, o której zmianę wnosił w kwocie [... ] PLN. Mając na uwadze, że wniosek w sprawie zmiany ww. decyzji ostatecznej nie został jednoznacznie sprecyzowany, pismem z dnia [...] r. organ wezwał pełnomocnika strony o jego uzupełnienie przez wskazanie określonej regulacji prawnej (konkretnego przepisu), na podstawie której ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. winna zostać wzruszona tj. wskazania czy żąda wznowienia postępowania art. 240 §1 pkt 1 do 11 O.p., stwierdzenia nieważności decyzji art.247 §1 pkt 1 do 8 O.p., czy uchylenia lub zmiany decyzji na podstawie trybów wskazanych w rozdziale 19 Ordynacji podatkowej (art.253 do 256 O.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 169 §1 O.p. wezwanie zawierało pouczenie, że nieuzupełnienie powyższych braków w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony w odpowiedzi na wezwanie podniósł, że ustalenie dyspozycji prawnej na podstawie, której winien zostać załatwiony wniosek należy do obowiązków organu podatkowego. Pełnomocnik wywodził, iż wymogi formalne zawarte zostały w art. 168 § 2 i 3 O.p. i są to cztery zasadnicze elementy: 1) określone żądanie, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby, 4) jej podpis. Zdaniem pełnomocnika strony wobec oczywistej słuszności żądania, podstawa prawna na jakiej organ dokona korekty dla podatnika nie ma żadnego znaczenia i pozostawia jej ustalenie organowi podatkowemu. W tej sytuacji postanowieniem, nr [...] , z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek strony z dnia [...] r. Powodem takiego rozstrzygnięcia była okoliczność, iż wnioskodawca pomimo wezwania organu (zawierającego pouczenie o skutkach niewypełnienia wezwania) nie uzupełnił braku polegającego na niewskazaniu trybu wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. określonego w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił w wydanym postanowieniu, że zgodnie z art. 168 § 2 O.p. podanie (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia wnioski) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Z kolei, zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że z powołanej wyżej regulacji wnika, że wymaganie co do wskazania żądania określa przedmiot postępowania, a jeżeli brak ten nie zostanie usunięty powoduje bezskuteczność złożonego podania poprzez pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Treść żądania wyznacza przedmiot i tryb postępowania administracyjnego, którego organ nie jest władny ustalać, domniemywać, zmieniać czy narzucać stronie. Swoje stanowisko organ poparł m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2004r. - sygn. akt 3/1 SA/Ka 2008/03. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż wymaganie co do wskazania żądania wyznacza przedmiot postępowania, a treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę. Organ podatkowy nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej żądania np. żądania wznowienia postępowania podatkowego na żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1992r. (sygn. akt III SA 949/92) zawarto tezę, iż "o tym jaki charakter ma pismo strony, decyduje sama strona. Jeśli charakter wniesionego pisma budzi wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony" (Barbara Adamiak; (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, str. 663-664). "Niespełnianie wymogów określanych przepisami prawa określone jest jako "brak" pisma procesowego. Braki należy rozumieć bardzo szeroko. Będzie to zarówno brak elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, pełnomocnictwa". (por. Henryk Dzwonkowski; (w) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 468). Ponadto organ zauważył, że nieustalenie treści żądania skarżącego stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik sprawy por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2004r. sygn. III SA/Wa 25/04). Skoro wnioskodawca, pomimo wezwania (zawierającego pouczenie o konsekwencjach niewypełnienia wezwania) nie uzupełnił braku polegającego na wskazaniu sposobu wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. - wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. Powyższe postanowienie zostało przez stronę zaskarżone pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanym postanowieniu pierwszoinstancyjnym z dnia [...] r. co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe można sklasyfikować na postępowanie zwykłe i postępowanie nadzwyczajne (Dąbrowski W.F., Procedura wznowienia postępowania, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i socjologiczny 1965, Nr 3 str.51). Podkreślił, że przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie, zgodnie z przepisami prawa materialnego, sprawy podatkowej. Z kolei, przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości, wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. Postępowanie nadzwyczajne jest postępowaniem zależnym od postępowania zwykłego. Byt tego postępowania jest uzależniony od bytu postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Związek ten przejawia się również tym, że w wypadku ustalenia określonego rodzaju wadliwości decyzji organ w postępowaniu nadzwyczajnym w formie decyzji uchyla, zmienia, stwierdza nieważność decyzji podjętej w postępowaniu zwykłym. Występują jednak istotne elementy samodzielności postępowania nadzwyczajnego, jak odrębny podmiot postępowania oraz to, iż wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (Dąbrowski W.F., Procedura wznowienia..., str.52). Postanowienie z dnia [...] r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi R. S. Strona, mimo pouczenia, nie skorzystała z możliwości wniesienia na to postanowienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z kolei, przedmiotowa sprawa, została zainicjowana pismem z dnia [...]r , w którym, działający w imieniu R. S. radca prawny E. C. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia nr [...] z dnia [...] . jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonym postanowieniu podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w postanowieniu pierwszoinstancyjnym z dnia [...]r ., którym odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z dnia 7 września 2010 r. podkreślił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (postanowienia), która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważył, iż zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Wskazał, że o naruszeniu prawa możemy mówić, jeżeli między treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji istnieje sprzeczność (A. Bartosiewicz, R.Kubacki; Leksykon Ordynacji podatkowej; Wrocław 2007). W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Ponadto musi to być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Bogaty materiał orzeczniczy pozwala na podanie przykładów naruszeń prawa kwalifikowanych jako rażące. Będzie to wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych, naruszenie przepisów o dwuinstancyjności postępowania, naruszenie przepisów o trwałości decyzji, wykroczenie poza ramy prawne wyznaczone dla uznania administracyjnego lub swobodnej oceny, naruszenie prawa wywołane działaniem wbrew obowiązkom służbowym funkcjonariusza publicznego, wydanie decyzji na mocy przepisów prawa miejscowego niemających podstaw w ustawie, wkroczenie decyzją administracyjną w sprawę cywilną, określenie obowiązków strony po jej śmierci czy też określenie obowiązków przyszłych spadkobierców adresata decyzji, wydanie decyzji bez poprawnych czynności postępowania, odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z wadą powodującą nieważność, dodanie do decyzji warunku zależnego od treści innej przyszłej decyzji, ale i odwrotnie - wydanie decyzji pozytywnej wbrew zakazowi prawnemu, wydanie decyzji o treści niezgodnej z wiążącą organ oceną prawną sądu administracyjnego, wydanie decyzji przez wadliwy skład organu kolegialnego, wzruszenie decyzji bez zachowania wymagań trybu nadzwyczajnego postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono Stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p.. Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które dotknięte są najpoważniejszymi wadami, których katalog w sposób wyczerpujący jest wymieniony w powołanym powyżej przepisie. Stwierdzenie nieważności może nastąpić wyłącznie z jednej z przyczyn wymienionych w art.247 § 1 O.p., przy czym przepisy te należy interpretować ściśle, wykluczona jest jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, a tym samym niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, nie wymienionych w przepisie przesłanek, w tym błędu, winy należytej staranności lub dobrej wiary (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2000r. III RN 62/00; publ. OSNP 2001/4/100). Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą winno być ustalenie, czy dana decyzja dotknięta została jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p., a nie ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Jak wynika z orzecznictwa w trakcie postępowania mającego na celu stwierdzenie nieważności organ przeprowadza postępowanie rozpoznawcze, jednak sprowadza się ono tylko do ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności. Postępowanie to nie może rozstrzygnąć co do istoty, nie może odnosić się do przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Po przeanalizowaniu akt sprawy w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia nr [...] z dnia [...]r ., Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn wskazanych we wniosku czemu dał wyraz w zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniu z [...] r.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. , ww. postanowienie nie tylko nie narusza prawa w rozumieniu art.247 §1 pkt 3 O.p., tj. rażąco, ale nie narusza prawa w ogóle. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony złożył skargę na ww. postanowienie z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonego postępowania i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił wyżej powołanemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego to jest art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwą jego interpretację. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że "rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) z uwagi na zarzut rażącego naruszenia prawa organ ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać czy decyzja (postanowienie), której dotyczy toczące się postępowanie narusza prawo. (...) W niniejszej sprawie nikt nie żądał od organu zmiany kwalifikacji, gdyż treść wniosku była jednoznaczna. Jednoznacznie stwierdzono, że dotyczy on zmiany decyzji, a nie stwierdzenia nieważności i wskazano, na jakich okolicznościach faktycznych oparte jest żądanie zmiany. (...) wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonym postanowieniu organ żądając uzupełnienia złożonego w dniu [...] r. wniosku, a w konsekwencji odmawiając jego rozpatrzenia naruszył prawo." Ponadto skarżący zarzucił, że złożony w dniu [...] r. wniosek spełniał wymogi wynikające z art. 168 § 2 O.p. gdyż zawierał jednoznacznie określą treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi oraz adres. Treść art. 169 § 2 jest jednoznaczna i nie dopuszcza możliwości rozbieżnych interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, iż po wnikliwej analizie całości akt sprawy podtrzymuje swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przechodząc do rozważań odnoszących się do niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z [...] r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...] r. o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] . Jako podstawę prawną swego żądania skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Aby więc wniosek skarżącego mógł odnieść skutek, organ celny musiałby się dopatrzyć, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] r. dotknięte jest wadą nieważności. Natomiast dokonanie przez organ oceny, że wskazane rozstrzygnięcie nie jest tą wadą obarczone determinuje konieczność odmowy stwierdzenia nieważności. Należy przy tym podkreślić, że strona nie skorzystała z możliwości sądowej kontroli rzeczonego postanowienia z [...] r. i nie zaskarżyła tego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z kolei, skarga R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r.(której zmiany domagał się skarżący we wniosku z [...] r.) została postanowieniem tut. Sądu z dnia [...] r. wobec braków formalnych odrzucona. Zdaniem Sądu orzekającego, stwierdzenie organów, że nie zachodzi wskazana przesłanka stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r., a w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa jest prawidłowe. Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W braku odrębnych regulacji w przepisach prawa celnego oznacza to, że do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wskazuje, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji istotnie winien być rozpatrywany przy uwzględnieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu wyżej cytowanym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności ( por. wyrok NSA z 22 maja 1987 r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące. Doktryna i praktyka sądowa dokonały szerokiej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( por. wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny ( por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej. Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA, wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002). Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05). Również w komentarzu do Ordynacji podatkowej wyrażono pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania stwierdzenie nieważności ww. postanowienia z dnia 7 września 2010 r. nie jest zasadne. Wbrew zarzutom i twierdzeniom strony, wydane postanowienie nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 168 § 2 O.p., a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi. Jak już wskazano, strona nie skorzystała z kontroli sądowoadministracyjnej tego postanowienia w zwykłym trybie. Tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie. Wynika to już z samej terminologii – pierwsza z instytucji dotyczy bowiem wad decyzji, a druga – wad poprzedzającego jej wydanie postępowania. Potwierdzeniem są również przesłanki zastosowania każdego z trybów nadzwyczajnych. O ile w przypadku stwierdzenia nieważności są to wady rozstrzygnięcia (brak podstawy prawnej, niewykonalność decyzji, wykonanie decyzji stanowi czyn zagrożony karą), o tyle w sytuacji wznowienia postępowania przesłanki odnoszą się do prawidłowości prowadzonych czynności procesowych (oparcie decyzji o fałszywe dowody, pojawienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów – a więc powstanie wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak stanowiska innego organu, niewyłączenie się podlegającego wyłączeniu organu lub jego pracownika, co również wskazuje na możliwe wady postępowania, a nie rozstrzygnięcia). Stanowisko o odrębności obu trybów znajduje potwierdzenie także w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji stanowią odrębne tryby wzruszania decyzji ostatecznych; różne są podstawy i przesłanki prowadzące do wzruszenia, odmienna jest właściwość organów powołanych do ich rozstrzygania, co przesądza o tym, że tryby te nie mogą być stosowane zamiennie. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę. .