I GSK 1334/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1008/14 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1008/14 oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że K. P. nabyła wewnątrzwspólnotowo w Niemczech w dniu [...] marca 2010 r. pojazd samochodowy F. F. [...], następnie sprzedała go [...] marca 2010 r. przed pierwszą rejestracją w kraju. W dniu [...] marca 2010 r. samochód przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju, z którego wynika, że jest samochodem ciężarowym, typu van z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu [...] marca 2010 r. dokonano przebudowy samochodu ciężarowego na osobowy poprzez demontaż ściany oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W związku z tym przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne, gdzie upoważniony diagnosta potwierdził dokonane zmiany. Na tej podstawie zarejestrowano pojazd jako samochód osobowy – 5 miejscowy. Ponadto producenta pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. wskazał, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów wydając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) potwierdziła obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób oraz pasów bezpieczeństwa. W dniu [...] lutego 2014 r. obecny właściciel pojazdu przekazał dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. F. [...] w wysokości 747,00 zł. W opinii Naczelnika nabyty przez skarżącą samochód to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, ujęty w pozycji 8703 klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że o przyjęciu, że sporny samochód służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły następujące cechy: jednobryłowe i zintegrowane – 5 miejscowe nadwozie, wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów osobowym, system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, przeszklone panele boczne, brak trwałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowiła jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały oraz odwracalny (niestały) i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez montaż dodatkowych siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Zmiany te stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. W kwestii braku oględzin organ wskazał, że dane uzyskane z nadesłanego materiału fotograficznego w pełni ukazują ogólny wygląd pojazdu i jego charakterystyczne cechy, a oględziny nie wniosłyby niczego nowego do sprawy, wydłużając postępowanie. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie Sąd I instancji podkreślił, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Pomocniczo przy klasyfikacji towaru do pozycji CN można stosować obwieszczenie Ministra Finansów z dnia czerwca 2006 r. w sprawie do wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Sąd I instancji wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny pojazd należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Pojazd ten przystosowany jest do zamontowania dwóch rzędów siedzeń, z pięcioma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (lit. a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylne drzwi otwierane do góry także z oknem (lit. c), brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wskazuje natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, aby przedmiotowy pojazd był konstrukcyjnie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od załadunkowego, nie posiadał możliwości zamontowania drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także aby nie miał okien czy tapicerki w tylnej części. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca). Przedmiotowy samochód marki F. F. [...] został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego lub przyszłego posiadacza. Były to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerującym w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w spornym pojeździe zamontowano siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa. Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 121, 122, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Powoływane przez skarżącą dokumenty, w postaci duńskiego oraz polskiego dokumentu rejestracji pojazdu, a także zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, również zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, który jednak prawidłowo uznał, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru (kwalifikacji) pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnych regulacji o ruchu drogowym i na inne potrzeby. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od DIC kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy, przez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż przedmiotowy samochód F. F. [...] był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdem osobowym tj. pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. 2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/06 zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez WSA, że wyżej wskazany samochód podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1§ 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 191 o.p. w związku z nierozważeniem przez Sąd przeznaczenia samochodu w świetle posiadania przez ten samochód homologacji wskazującej na to, że jest samochodem ciężarowym, pominięciem twierdzeń skarżącej oraz pominięciem dowodu z przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu. 2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli i oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów ordynacji podatkowej: art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 191 tj. bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na dzień przemieszczania przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego. Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut z pkt Ia petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż samochód F. F. [...] był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdem osobowym, tj. pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie sprecyzował na czym polegała błędna wykładnia oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa wskazanych wyżej przepisów. Z kolei zarzut z pkt Ib petitum skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 zmieniającym załącznik nr I do powyższego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że wyżej wskazany samochód podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704. Zdaniem skarżącej "przeznaczenie" towaru oznacza nie przeznaczenie nadane mu przez producenta, lecz przeznaczenie tego towaru w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie skarżąca wskazała, że noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, dlatego też choć przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Sąd I instancji zasadnie podzielił trafność uznania przez organy, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kodu CN 8704, nie znajduje uzasadnienia. Na podstawie fotografii uzyskanych przez obecnych posiadaczy samochodu, dołączonych do pisma z dnia 25 i 27 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że pojazd wyposażono w: dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie oraz trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie, pasy bezpieczeństwa we wszystkich miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych, przeszklone dwie pary drzwi oraz tylną klapę, cztery wahadłowe drzwi, po dwie z każdej strony, co umożliwia swobodne wsiadanie/wysiadanie pasażerom również w drugim rzędzie siedzeń, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną, brak możliwości montażu takiej stałej przegrody z uwagi na konstrukcję pojazdu, wyposażenie wnętrza pojazdu typowe dla samochodu osobowego, przestrzeń bagażową typową dla pojazdu osobowego - brak przestrzeni do przewozu towarów. Organ wziął także pod uwagę pismo pozyskane w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, tj. pismo z [...] stycznia 2014 r. [...] Sp. z o.o., które wskazywało na fakt wyprodukowania samochodu jako samochód osobowy kat. M 1. Powyższe pozwoliło organom stwierdzić, jakie cechy przeważające posiadał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, co w konsekwencji obligowało do zaklasyfikowania pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Zasadnie Sąd I instancji podzielił prawidłowość ustaleń organu podatkowego, który dysponując powyższymi informacjami oraz dokumentacją fotograficzną ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był samochodem osobowym. Wbrew zarzutom skarżącej, że o przeznaczeniu towaru decyduje moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie przeznaczenie producenta wskazać należy, że aby doszło do niespójności w tych dwóch elementach wprowadzone zmiany musiałyby być konstrukcyjne, czyli trwałe i niemalże nieodwracalne. Natomiast zmiany, które polegały na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały oraz odwracalny (niestaty). Takie bowiem zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez montaż dodatkowych siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Dokonane zmiany przywróciły jedynie jego osobowy charakter, nie wymagały ingerencji w konstrukcję. Tym samym dowody w postaci pisma z [...] stycznia 2014 r. [...] Sp. z o.o., jak również fotografie dostarczone przez obecnego posiadacza samochodu słusznie zostały uznane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji za świadczące o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 o.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej z pkt II ppkt 1/ i 2/ petitum skargi kasacyjnej - dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 w związku z art.141 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188, 191 oraz art. 121 § 1 i 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona prawidłowo, Sąd I instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.