II FSK 2827/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 900/14 w sprawie ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz O. S. kwotę 1544 (słownie: tysiąc pięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2827/15 UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 900/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 20 listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożone przez M. K. w imieniu jej małoletniego syna O. S. Do zgłoszenia dołączono kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 lutego 2013 r. o stwierdzeniu nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz pismo wyjaśniające przyczyny złożenia ww. zawiadomienia po upływie 6–miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity w Dz.U z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.; dalej "u.p.s.d."). Pismem z dnia 4 grudnia 2013 roku organ pierwszej instancji wezwał prawnego opiekuna spadkobiercy do złożenia zeznania podatkowego. 21 marca 2014 roku zostało złożone zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. I.3. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił spadkobiercy podatek od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem podatnik nie uprawdopodobnił faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 25 lutego 2012 r. strona na rozprawie sądowej dowiedziała się o nabyciu spadku po zmarłym F. W. przez jego syna – jedynego spadkobiercę, zaś spadkobierca zgodnie z art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c.") nabył spadek w całości z dobrodziejstwem inwentarza, którego spis należało powierzyć komornikowi sądowemu wyznaczonemu przez sąd lub wskazanemu przez stronę. I.4. Decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając przedstawioną w niej argumentację. Organ podniósł, że zarzut, iż spadkobierca nie miał wiedzy na temat własności majątku zmarłego, jest bezzasadny. I.5. W skardze ww. decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w wypadku, gdy odwołujący w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił nabycie własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu; 2. nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do okoliczności podnoszonych przez odwołującego, a dotyczących przyczyn niezgłoszenia nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku – co stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). I.6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu, brzmienie art. 4a u.p.s.d. nie pozostawia wątpliwości, iż koniecznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn jest zachowanie terminu 6-miesięcznego na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Sąd zaznaczył, że w przypadku dziedziczenia ustawodawca podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast, w ocenie Sądu, w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 ustawy polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Dalej WSA stwierdził, że w tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Kolejno Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro strona skarżąca wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, czego przejawem było złożenie przez nią wniosku o nabycie spadku po zmarłym ojcu, uczestniczyła w posiedzeniu Sądu o stwierdzenie nabycia spadku, to należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do podatnika przepisu ust. 2 art. 4a u.p.s.d., co przesądza o braku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od powyższych rozważań Sąd wskazał, że obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego; są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, podejmując przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za całkowicie chybione Sąd uznał natomiast rozważania pełnomocnika dotyczące skarżącego jako osoby małoletniej. II. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku strona skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zarzucając na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez: 1. niewłaściwe jego zastosowanie w wypadku, gdy skarżący w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił nabycie własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu; 2. niewłaściwą jego wykładnię poprzez przyjęcie, że wiedza o stwierdzeniu nabycia spadku jest równoznaczna z powzięciem wiedzy o nabyciu własności rzeczy w drodze dziedziczenia w sytuacji, gdy całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu spadku po zmarłym ojcu w sposób dostateczny pozwala przyjąć, że w niniejszej sprawie skarżący w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie powziął równocześnie wiedzy o nabyciu konkretnych składników majątkowych tytułem dziedziczenia. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. IV.2. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał tylko jeden przepis, którego naruszenia miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Takie sformułowanie zarzutów rozpatrywanego obecnie środka odwoławczego w klarowny sposób oddaje zasadniczą kwestię, która stanowiła o rozbieżności w interpretacji normy znajdującej zastosowanie sprawie. Rozbieżność ta, która przekładała się na różne stanowiska, konsekwentnie prezentowane przez podatnika oraz przez organy podatkowe, nie pozostaje bez wpływu na kwestię określenia tego, czy skarżący mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Przepis, którego odmiennej wykładni dopuszczały się strony niniejszego postępowania, to art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Określa on sytuację, w której mimo że nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wciąż możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez wyróżnioną grupę bliskich osób. W takim przypadku zwolnienie stosuje się wtedy, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, nadto musi on uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z ust. 1 pkt tegoż artykułu wynika natomiast, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko w zakresie wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przedstawione przez ten Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia stanowisko to zostanie więc w odpowiedni sposób - a to uwzględniając odmienność niniejszej sprawy - powtórzone. I tak, stwierdzić należy, że z wzajemnego stosunku obu ww. ustępów art. 4a u.p.s.d. (to jest: ust. 1 oraz ust. 2) wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. W sprawie niniejszej zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro podatnik już w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 422/15). Dalej należy przypomnieć, na co już zwracano uwagę w sprawie, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, tj. materialno–procesowy. O jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. IV.3. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia opisanej regulacji nie zasługuje więc na aprobatę. Za zasadny uznać tym samym trzeba zarzut niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że wiedza o stwierdzeniu nabycia spadku jest równoznaczna z powzięciem wiedzy o nabyciu własności konkretnej rzeczy w drodze dziedziczenia. W konsekwencji zajętego stanowiska WSA w Gliwicach nie odniósł się do kwestii, która wobec wykładni przyjętej przez NSA w składzie obecnie orzekającym jawi się jako kluczowa: jest nią ustalenie, czy podatnik uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu konkretnego składnika majątkowego, zwłaszcza udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K., co do którego strona skarżąca podnosiła, że został on ujawniony w dniu 3 czerwca 2013 roku, tj. w dniu w którym odbyła się rozprawa w sprawie wniosku o zniesienie współwłasności (zgodnie ze zgłoszeniem o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego stanowił on główny udział nabytego spadku). IV.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.