V SA/Wa 1612/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014r., nr w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] lutego 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.056,00 zł z tytułu eksportu samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 1 października 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.056,00 zł z tytułu eksportu samochodu osobowego Renault Grand Scenic. Do wniosku dołączono list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 2 października 2012 r., wydruk komunikatu IE 599, wydruk komunikatu IE 529, oryginały faktur VAT o numerach [...] z dnia [...] października 2012 r. oraz [...] z dnia [...] września 2012 r. W wyniku wezwania wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. przedstawiciel spółki w dniu 25 października 2013 r. złożył pismo wraz z oświadczeniem R. Sp. z .o.o. z 21 września 2012 r. i oświadczenie D. Sp. z o.o. z 21 września 2012 r. W odpowiedzi na kolejne wezwanie do uzupełnienia dokumentów strona przesłała decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] października 2013 r., dotyczącą wznowienia postępowania w sprawie rejestracji pojazdu objętego wywozem (eksportem). Jednocześnie poinformowała, że dokument zapłaty akcyzy znajduje się w aktach rejestracyjnych pojazdu, które są wykorzystywane przez wydział Komunikacji Urzędu Miasta G. w związku z prowadzonym postępowaniem o uchylenie decyzji o rejestracji pojazdu. W tej sytuacji postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zawiesił postępowanie wszczęte wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. spółka przesłała wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylającą własną decyzję w sprawie rejestracji pojazdu i umarzającą w całości postępowanie rejestracyjne. Następnie pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy I instancji podjął zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego w wysokości 2.056,00 zł. Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. skarżąca złożyła od tego rozstrzygnięcia odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Po przytoczeniu podstaw prawnych decyzji, organ stwierdził, że kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy strona, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu dysponowała prawem rozporządzania nim jak właściciel i czy wywóz pojazdu został rzeczywiście dokonany i to w jej imieniu. Sporny też jest wpływ uchylenia decyzji o rejestracji samochodu na terenie kraju na możliwość dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Organ II instancji przedstawił następującą sekwencję zdarzeń: - w dniu [...] września 2012 r. spółka na podstawie faktury VAT nr [...] dokonała zakupu samochodu osobowego marki Renault Grand Scenic od [...] sp. z o.o. - autoryzowanego dealera Renault; - w dniu 27 września 2012 r. pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Miasta G. (rejestracja czasowa); - w dniu 2 października 2012 r. strona według faktury VAT o nr [...] dokonała sprzedaży wskazanego samochodu nabywcy – A. (Szwajcaria); - w tym samym dniu, tj. 2 października 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdu do Szwajcarii (finalnego odbiorcy).; - w dniu [...] grudnia 2013 r. Prezydenta Miasta G. uchylił własną decyzję z [...] października 2012 r. w sprawie rejestracji (stałej) pojazdu i umorzył w całości postępowanie rejestracyjne. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 2 października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia wywozu pojazdu był on w rozumieniu prawa cywilnego własnością A. Dyrektor Izby podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez stronę faktury VAT dotyczącej sprzedaży przedmiotowego samochodu, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel" (por. wyrok z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 1060/12). Organ II instancji wyjaśnił też, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest jednak, by przedstawione dokumenty niezbicie potwierdzały wywóz samochodu osobowego z terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przedstawił list przewozowy CMR (egzemplarz nr 1 koloru czerwonego) z 2 października 2012 r. wydruk komunikatu IE-599 o nr [...] "Potwierdzenie wywozu" z dnia 2 października 2012 r. z komunikatem IE-529 "Zwolnienie do procedury wywozu", wygenerowanych z systemu Huzar Software, jako dowody potwierdzające eksport przedmiotowego pojazdu. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1), w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-529 i komunikatu IE-599 widnieją dane spółki, to zdaniem organu nie można uznać, że sama spółka dokonała wywozu (eksportu) pojazdu lub też, że taki eksport odbył się w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść wskazanych dowodów, tzn. to, że warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru i transportu). Co więcej, strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (w szczególności pokwitowania odbioru pojazdu czy upoważnienia agencji działającej w jej imieniu). Wobec tego organ założył, że rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Organ wskazał, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz został dokonany przez nabywcę we własnym imieniu. Organ odwoławczy zauważył, że kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Organ wywnioskował, że w świetle przedstawionych dowodów agencja celna – S. przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie wnioskodawcy, co potwierdzają wskazane warunki wywozu (EXW). Z przedstawionych dokumentów nie wynika nadto, aby samochód objęty procedurą wywozu został rzeczywiście dostarczony do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy). Jak podkreślił organ w rozpoznawanej sprawie ustalono także, że w dniu 27 września 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o rejestrację pojazdu, po czym wydano decyzję o rejestracji pojazdu przez organ rejestrowy (nadano zalegalizowane tablice rejestrowe, nalepkę kontrolną, a także pozwolenie czasowe). Następnie w dniu [...] października 2012 r. ten sam organ rejestrowy wydał decyzję o rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym i kartą pojazdu. W oparciu o złożony przez stronę w dniu 5 września 2013 r. wniosek o wznowieniu postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu, Prezydent miasta G. uchylił decyzję rejestracyjną wskazanego samochodu osobowego. Po skonfrontowaniu dwóch dat, czyli wydania decyzji uchylającej oraz rejestracji pojazdu, a następnie przełożenia ich na datę zbycia i rozpoczęcia dokonywania eksportu, organ podkreślił, że przedmiotowy pojazd był "wcześniej zarejestrowany" na terytorium kraju. Wyjaśnił, że fakt wydania decyzji uchylającej nie zmienia statusu pojazdu o braku jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc)" (uchwała z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Pismem z 6 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] lutego 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym 2) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zamieszczone na fakturach sprzedaży przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest m. in. stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła ona prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i jednocześnie czy rzeczywiście dokonała eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju pojazdu (lub w jej imieniu eksport taki został dokonany). Tym samym, przedmiotem rozstrzygania jest ustalenie kwestii prawidłowości decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy. W tym miejscu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Eksport należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są więc: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu do Szwajcarii samochodu Renault Grand Scenic. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy szwajcarski nabywca samochodu miał go otrzymać na warunkach EXW G. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1), w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-529 i komunikatu IE-599 widnieją dane spółki, to nie sposób uznać, że sama spółka dokonała wywozu (eksportu) pojazdu lub też, że taki eksport odbył się w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść wskazanych dowodów - warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11). W tej sytuacji rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę (G.), a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. W toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wywozu pojazdu. Tymczasem przedstawiony przez skarżącą list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 2 października 2012 r. (egzemplarz nr 1, czerwony – k. 9 akt administracyjnych) nie dokumentuje faktycznego eksportu pojazdu. Dokumentuje zlecenie wykonanie tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono na nim otrzymania przesyłki w Szwajcarii (poz. 24). Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone, czy nie, wreszcie pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Pokwitowanie przez szwajcarskiego kontrahenta odbioru faktury związanej z nabyciem pojazdu (k. 7 akt administracyjnych) nie jest równoznaczne z potwierdzeniem rzeczywistego dokonania eksportu. Co więcej z zapisów na samej fakturze wynika, że szwajcarski kontrahent do czasu pokwitowania odbioru faktury nie dokonał zapłaty za nabyty pojazd. Wydruk komunikatu IE-599 o nr [...] "Potwierdzenie wywozu" z dnia 2 października 2012 r. z komunikatem IE-529 "Zwolnienie do procedury wywozu" wygenerowane z systemu Huzar Software wskazują tymczasem, że eksport miał się dokonać na warunkach EXW G., a więc na koszt i ryzyko nabywcy. W tej sytuacji nie sposób uznać, by spółka wykazał, że samodzielnie, bądź na jej zlecenie faktycznie dokonano eksportu pojazdu na terytorium Szwajcarii. Tymczasem z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Skarżąca – wbrew wymogom prawa - żadnego z takich jednoznacznych dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Działała przez profesjonalnego pełnomocnika, wreszcie treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo, składając wniosek na druku wskazanym przez ustawodawcę i wykazując niektóre z przesłanek uprawniające do uzyskania zwrotu podatku. Tym samym rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem. Rację ma także Dyrektor Izby wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu przedmiotowy pojazd nie spełniał wymogu brak zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - P.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. W rozpatrywanej sprawie sekwencja zdarzeń wyglądała następująco: właściciel samochodu (skarżąca) złożyła wniosek o jego rejestrację, a po otrzymaniu pozwolenia czasowego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi [...] sprzedała samochód kontrahentowi szwajcarskiemu. Nie cofnęła jednak wniosku o rejestrację, wobec czego postępowanie w tej kwestii kończyło się wydaniem przez Prezydenta G. decyzji o rejestracji pojazdu i wydaniu dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu znaków legalizacyjnych i nalepki kontrolnej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, pojazd przed rozpoczęciem procedury wywozu (tj. już w dniu 27 września 2012 r.) posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygania wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja administracyjna Prezydenta Miasta G. z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylająca rejestrację przedmiotowego pojazdu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc)" (por. uzasadnienie uchwały z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Decyzję rejestracyjną wzruszono dopiero [...] grudnia 2013 r. Tymczasem wniosek o zwrot akcyzy spółka złożyła 1 października 2013 r., przy czym roczny termin do skutecznego złożenia tego wniosku upływał 2 października 2013 r. Zatem, przesłanka dotycząca eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju także nie została w sprawie spełniona. Sąd nie stwierdza przy tym wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody (w szczególności faktury, list przewozowy dotyczący zlecenia dostawy pojazdu) zostały złożone przez samą skarżącą. W zakresie okoliczności, które rzeczywiście potwierdzają nie zakwestionowano w żadnej mierze ich rzetelności. Stan sprawy jest przy tym wystarczający dla merytorycznego rozstrzygania. Sąd stoi zatem na stanowisku, że organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie (w tym w znacznej mierze przedstawionego przez stronę) materiału dowodowego. Wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym. Mając na względzie przedstawione okoliczności sąd oddalił skargę zgodnie z wymogiem art. 151 p.p.s.a.