I FSK 2060/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1993/14 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 czerwca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), oddalił skargę P. T. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy weryfikując zadeklarowane przez skarżącego rozliczenia w deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było ustalenie przez organ, że skarżący przyjmował, a następnie wystawiał, tzw. puste faktury dokumentujące sprzedaż katalizatorów spalin do samochodów. Rzekomym dostawcą miała być firma G. M. K., natomiast odbiorcą towaru, firma G. S. A. W.. W istocie jednak, zdaniem organu, działania skarżącego sprowadzały się do wprowadzania do obiegu faktur pozorujących zakup i sprzedaż katalizatorów w interesie podmiotów czerpiących korzyści podatkowe z tego procederu. 1.3. Wobec powyższych ustaleń, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez G. C., a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz G. S.. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub stwierdzenie jej nieważności. Zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, 2. art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, 3. art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez ich nie zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie przewyższającej ustalony obrót - podstawę opodatkowania. 4. art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 206/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.L 347 z 11.12.2006 r. ze zm. dalej Dyrektywa 112) przez ich nie zastosowanie. 5. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie niewłaściwej odpłatnej dostawy towaru. 6. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec stwierdzenia, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej. 7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, od zakupów towarów wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych. 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany. 9. art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i weryfikowania zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji. 10. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie przyjęcie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji. 11. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany. 12. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż podatnik zgodnie z tym przepisem prowadził ewidencje w których wykazał wszystkie dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. 13. art. 21 § 3, § 3a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p. 14. art. 121, art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu w zakresie uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. 15. art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione. 16. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym nie uzasadnia w jaki sposób, zdaniem organu podatkowego, skarżący niewłaściwie zastosował wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa i w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Wskazując na motywy rozstrzygnięcia, Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do licznych wniosków dowodowych, które skarżący składał w toku postępowania, wnosząc m. in. o przesłuchanie go na okoliczność transakcji z firmą G. C., a także o przesłuchanie M. K. i A. W.. Wniósł również o przeprowadzenie konfrontacji między nim a M. K. oraz o przeprowadzenie dowodu z bilingów telefonicznych ich telefonów. 3.2. Sąd podkreślił, że M. K. zeznając przed organem potwierdził swoje wcześniejsze oświadczenia, wskazując, iż dokonywał sprzedaży wyłącznie używanych katalizatorów, których sprawności nigdy nie weryfikował, gdyż to wymagało specjalistycznego sprzętu, którego nie posiadał. Z kolei skarżący składając wyjaśnienia wskazał, że nie jest w stanie ustalić, jakim numerem telefonu posługiwał się w październiku i listopadzie 2012 r. Ponadto, mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie przesłuchania M. K., nie wziął udziału w tej czynności. Organ przesłuchał również w charakterze świadka A. W.. 3.3. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach, nie sposób było zatem stawiać zarzutów organowi podatkowemu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z ustaleń organu wynikało, iż skarżący prowadził rzekomą działalność w miejscu swojego zamieszkania. Nie miał żadnych samochodów, nie zatrudniał pracowników, nie stwierdzono, by ponosił podstawowe koszty związane z działalnością handlową z wyjątkiem zakupów w firmie G. C. i usługami księgowymi biura rachunkowego. 3.4. Kontrola w siedzibie G. C. wykazała, że w dokumentach tej firmy nie było żadnych dowodów sprzedaży na rzecz skarżącego. Brak było również jakichkolwiek dowodów zakupów katalizatorów. M. K. zeznał, że prowadził działalność w zakresie sprzedaży samochodów oraz części samochodowych w tym używanych katalizatorów. Była to jednak sprzedaż sporadyczna tj. około 4-5 sztuk rocznie. Oświadczył, że nigdy nie dokonał transakcji handlowych z firmą skarżącego, nie znał właściciela tej firmy, ani żadnego jej pracownika lub przedstawiciela. Zaprzeczył dokonywaniu sprzedaży lub zakupów na giełdach samochodowych. Wskazał, że jeśli transakcje nie następowały bezpośrednio w jego punkcie sprzedaży w L., to przeprowadzał je za pośrednictwem portalu A.. Wówczas towar wysyłał firmą kurierską lub dowoził osobiście do odbiorcy własnym środkiem transportu. Wszystkie używane części samochodowe nabywał bezpośrednio od osób fizycznych. 3.5. Odnosząc się do zeznań skarżącego o dokonaniu z nim transakcji na giełdzie w P. M. K. wskazał, że 28 marca 2013 r. złożył w związku z tym na Komendzie Policji w L. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. M. K. zeznał także, że żadna z okazanych mu faktur nie została wystawiona przez niego, a treść pieczątki widniejąca na tych fakturach nie była zgodna z treścią pieczątki, którą się posługiwał. Jego pieczątka nie zawierała bowiem w treści imienia i nazwiska. Ponadto na pieczątce umieszczonej na okazanych mu fakturach błędnie podano jego nazwisko jako "K." podczas gdy nosi on nazwisko "K.". Także podpis sprzedawcy na fakturach nie był jego podpisem, co potwierdził biegły grafolog powołany przez Komendę Policji w L.. 3.6. Z kolei czynności dowodowe w firmie skarżącego wykazały, że w rejestrach zakupów jedynym dostawcą była firma G. C. M. K.. Skarżący zeznał jednak, że dostawców było wielu (wg. skarżącego – "firmy handlujące katalizatorami"). Oświadczył również, że zakupu katalizatorów dokonywał w siedzibach tych firm (wg. skarżącego ich adresy widniały na fakturach) lub z samochodu dostawcy, który przywoził katalizatory na miejsce. Opisując okoliczności nawiązywania współpracy z dostawcami, skarżący wyjaśnił, że znajdował ich na giełdach samochodowych lub w gazetach branżowych. Nie interesowało go pochodzenie nabywanego towaru. Zdaniem Sądu skarżący wykazał się w ten sposób brakiem podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności lub celowo wprowadzał organy w błąd. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że deklarował zakupy wyłącznie od jednego kontrahenta – G. C. M. K.. 3.7. Sąd podkreślił, że również w przypadku odbiorcy katalizatorów wyjaśnienia skarżącego były niespójne. Raz zeznawał bowiem, że najpierw szukał nabywców na katalizatory, a gdy ich znalazł to miał już dostawców i zamawiał katalizatory. Innym razem wyjaśnił, że nie próbował szukać nabywców, bo wszystko kupował A. W.. Sąd zauważył, że pomimo posiadania "firmowego telefonu" w rejestrze zakupów nie stwierdzono wydatków związanych z jego używaniem. Co więcej, skarżący nie potrafił wskazać jego numeru ani okazać bilingu. 3.8. Sąd zwrócił uwagę na inne wątpliwości wynikające w zeznań skarżącego jak to, że kupował katalizatory w siedzibie dostawcy (wg. skarżącego wskazanej w treści faktur) i niejednokrotnie musiał wykonać aż dwa kursy dziennie. Mając na względzie, że siedziba "G. C. M. K." mieściła się w L. skutkowałoby to koniecznością przejechania nawet 2.500 km/dziennie. 3.9. Sąd nawiązał do kolejnych zeznań skarżącego, w których najpierw wyjaśnił, że kupował katalizatory w L. i w W., w miejscach wskazanych przez sprzedającego. Następnie nie potrafił dokładnie wskazać gdzie odbywały się transakcje i zeznał, że na wskazane przez kontrahenta miejsce transakcji dojeżdżał na podstawie GPS-u. Było to w W., w umówionym miejscu, na jakimś parkingu i chyba też w L.. Odnośnie kupowanego towaru oświadczył, że katalizatory wyglądały jak nowe, ale niektóre były zardzewiałe więc mogły być używane. O tym, że są to nowe katalizatory dowiedział się od dostawcy. Sam tego nie sprawdzał, gdyż nie potrafił tego zweryfikować. Innym razem zeznał jednak, że nabywane katalizatory były nowe i nie były zniszczone ani zardzewiałe. Nie musiał badać ich sprawności, gdyż widział na oko czy katalizator jest sprawny czy nie. 3.10. Sąd powołał również zeznania A. W., z których wynikało, że skarżący najpierw przywoził zdjęcia katalizatorów, na podstawie których zapadała decyzja o ich kupnie. Dostarczone katalizatory w części były idealne, część troszkę pordzewiała, a część trochę pognieciona. Pomimo tak różnej jakości nabywanych katalizatorów, wszystkie katalizatory jakie skarżący zakupił, zostały przez niego sprzedane. Ponadto A. W. wyjaśnił, że przywiezione przez skarżącego katalizatory przewoził dalej czasami od razu, czasami po paru dniach. Skarżący zeznał jednak, że po rozładowaniu katalizatorów do magazynu A. W. nie widział ich tam na drugi dzień. W związku z powyższym Sąd uznał wyjaśnienia A. W. za niewiarygodne i złożone jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. 3.11. Sąd przeanalizował również opis przez skarżącego sposobu funkcjonowania jego firmy; działalność nie wymagała posiadania kapitału, gdyż zakupy finansowane były z przychodów otrzymanych ze sprzedaży katalizatorów. Płatności odbywały się gotówkowo po dokonaniu sprzedaży, z wyjątkiem jednego lub dwóch przypadków, kiedy otrzymał gotówkę po kilku dniach. Skarżący wskazał, że jak wszystko się zgadzało, to po przepakowywaniu katalizatorów z busa dostawcy do busa nabywcy odbierał faktury, sprawdzał ilości i ceny i wypłacał należność. Wątpliwym, zdaniem Sądu było zatem, że działalność finansował ze sprzedaży katalizatorów i nie musiał angażować, przynajmniej na początku, żadnych własnych środków finansowych. WSA zauważył, że jedyna wpłata na konto skarżącego od A. W. miała miejsce już po zakończeniu współpracy, 20 grudnia 2012 r., a zatem nie mogła stanowić zapłaty za towar. 3.12. W świetle przytoczonych okoliczności Sąd uznał, że organy wykazały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów potwierdzających zakup katalizatorów. Słusznie zatem został pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W kontekście prounijnej wykładni powołanego przepisu Sąd dodał, że w sprawie nie było konieczności udowodnienia skarżącemu dobrej wiary w podejmowaniu transakcji dotyczących obrotu katalizatorami. Jest to bowiem wymagane, gdy czynność udokumentowana fakturą została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.13. Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że nie miały również miejsca dostawy katalizatorów na rzecz firmy G.. Skoro bowiem skarżący nie nabył towaru, to nie mógł go w konsekwencji odsprzedać. Organy, zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowały zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje z tym podmiotem. 4. Skarga kasacyjna: 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy: - art. 21 § 3 i § 3a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien zostać art. 21 § 2 Op; - art. 121 § 1 O.p, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego wobec nie dania wiary wyjaśnieniom i dokumentom skarżącego; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, brak zebrania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnienia skarżącego; brak przedstawienia skarżącemu postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również faktów, które były znane organowi z urzędu, zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji skarżącego z M. K., w efekcie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione, że skarżący nie zakupił spornych katalizatorów; - art. 193 § 1 - 6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z wymienionymi przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 2) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie przewyższającej ustalony obrót - podstawę opodatkowania; 3) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, wbrew przedstawionym dowodom, ze skarżący nie dokonał dostawy towarów na terenie kraju i nie prowadził działalności gospodarczej; 5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdziwszy, że sporne czynności nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; 7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika z deklaracji 8) art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Skarga w sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego. 5.2. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawały jednak zarzuty procesowe dotyczące postępowania, w efekcie którego poczyniono ustalenia faktyczne przyjęte następnie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Wynika to z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, tudzież samego sformułowania zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego, które w powołaniu formy tego naruszenia wskazywały na nieprawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy 112 oraz Konstytucji RP. W ramach sporu o ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy, skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p., art. 191 oraz art. 193 § 1- 6 O.p. 5.3. Wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały zdominowane przez argumentację wskazującą na niewystarczające ustalenia w zakresie braku świadomości skarżącego o oszukańczym charakterze działalności wystawcy zakwestionowanych faktur na dostawy katalizatorów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że takie zarzuty nie przystają do stanu sprawy, o tyle, że nie uwzględniają stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenie organów, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych transakcji, stanowiąc tzw. puste faktury. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał bowiem, że "w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu transakcji dotyczących obrotu katalizatorami. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur". 5.4. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie braku ustalenia dobrej wiary skarżącego przy nabyciu katalizatorów byłyby mogłyby zostać rozważone tylko wówczas gdyby skarżący zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionował ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie spornego towaru rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w tym zakresie skarżący nie przedstawił praktycznie żadnych skonkretyzowanych zarzutów. A stwierdzenia skargi kasacyjnej, że "Nie budzi wątpliwości, że Skarżący dokonał nabycia katalizatorów w kwotach wynikających z faktur zakupu. Obecnie osoba, od której to Firmy dokonał zakupu katalizatorów nie przyznaje się do ich sprzedaży." nie przystają w ogóle do stanowiska, które w zaskarżonym wyroku przyjął, w ślad za organem, Sąd pierwszej instancji. 5.5. Wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisy art. 122, art.187 § 1-3, art. 180 i art. 191 O.p. określają standardy postępowania dowodowego, których przestrzegać muszą organy. Stanowią one o tym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; mają obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność ustaleń dokonanych przez organ na okoliczność, że skarżący nie prowadził faktycznie w październiku i listopadzie 2012 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu katalizatorami, odwołał się do ustaleń dokonanych przez organy w trakcie kontroli podatkowej, w ramach której ustalono, że skarżący nie posiadał żadnych samochodów, nie zatrudniał pracowników, nie stwierdzono nawet, by ponosił podstawowe, typowe koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyjątkiem były zakwestionowane faktury oraz koszty usług księgowych biura rachunkowego). 5.7. Także przeprowadzona kontrola u podmiotu, którego dane figurowały na zakwestionowanych fakturach, G. C. M. K. nie potwierdziła transakcji zakupu katalizatorów przez skarżącego. U tego podmiotu nie stwierdzono, w dokumentach źródłowych jakichkolwiek dowodów sprzedaży na rzecz skarżącego albo innych dowodów współpracy. Nie stwierdzono także dokumentów zakupu katalizatorów przez ten podmiot. Co najważniejsze okoliczności takich transakcji nie potwierdził sam M. K., który w dniu 9 kwietnia 2013 r. został przesłuchany w charakterze świadka. Przyznał on, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów oraz części samochodowych, w ramach której również sprzedaje używane katalizatory, jakkolwiek są to sporadyczne transakcje dotyczące około 4-5 sztuk rocznie. M. K. zaprzeczył, by dokonywał transakcji handlowych ze skarżącym, wskazał, że nie zna nikogo, kto byłby przedstawicielem takiej firmy. Świadek wykluczył dokonywanie kiedykolwiek sprzedaży lub zakupów na giełdach samochodowych wskazując, że towar handlowy sprzedaje bezpośrednio odbiorcy w punkcie sprzedaży w L. lub na portalu A.. W tym ostatnim przypadku sprzedany towar wysyła firmą kurierską, czasami dowozi do odbiorcy własnym środkiem transportu. Stwierdził, że wszystkie używane części samochodowe nabywał bezpośrednio od osób fizycznych. W odpowiedzi na utrzymywanie przez skarżącego twierdzenia, że zawierał transakcje ze świadkiem na giełdzie, w dniu 28 marca 2013 r. M. K. złożył do organów ścigania zawiadomienie o przestępstwie. 5.8. M. K. wyjaśnił także, że sporne faktury nie posiadają cech faktur wystawianych przez jego firmę. Jako zasadnicze argumenty wskazał na istotną różnicę w treści pieczątki, która w odróżnieniu od jego firmowej pieczątki zawiera nazwisko, gdy tymczasem oryginalna tego elementu nie zawiera. Świadek podniósł także istotną okoliczność, że na podrobionej pieczątce błędnie zapisano jego nazwisko jako "K.", gdy prawidłowo brzmi ono "K.". Podniósł również, że podpis sprzedawcy na fakturach nie jest jego podpisem, co potwierdził biegły grafolog, który został powołany przez Komendę Powiatową Policji w L.. 5.9. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisku rzekomego kontrahenta nie przeczą wnioski płynące z oceny zeznań i wypowiedzi samego skarżącego w sprawie, gdyż są one niespójne. Z rejestru zakupów VAT skarżącego w analizowanym okresie wynika, że dostawcą towarów był wyłącznie G. C. M. K. mimo, że z wypowiedzi skarżącego wynika, że dostawców było wielu; jest to efekt wypowiadania się o dostawcach w liczbie mnogiej, co uznać należy za nietypowe skoro skarżący wskazuje wyłącznie na jednego dostawcę. W tym kontekście skarżący podając szczegóły działalności w zakresie nabywania katalizatorów wyjaśnił, że zakupu katalizatorów dokonywał w "siedzibach firm", których "adresy siedzib firm widnieją na fakturach" lub z samochodu dostawcy, który przywoził katalizatory na miejsce. Także w wypowiedziach dotyczących pochodzenia kupowanych katalizatorów stwierdzał, używając liczby mnogiej, że nigdy nie interesował się "skąd te firmy mają katalizatory". Opisując okoliczności zawieranych transakcji skarżący stwierdzał, że kontakt nawiązywał "na giełdach samochodowych, w gazetach branżowych", dzwonił do nich i "nabywcy dostarczali mi zamówiony towar". Za niezrozumiałe należało uznać takie wypowiedzi w zestawieniu ze stanowiskiem skarżącego, który w sprawie powoływał się na okoliczność posiadania tylko jednego dostawcy, którego, jak wielokrotnie wskazywał, poznał na giełdzie. 5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji, dla zaakceptowania wersji organów o braku prowadzenia przez skarżącego rzeczywistej działalności w zakresie handlu katalizatorami, powołał wypowiedzi skarżącego w przedmiocie szczegółów kontaktów z "kontrahentami" ocenionych jako niewiarygodne, w ramach których skarżący raz podawał, że to sprzedawca kontaktował się z nim telefonicznie a potem opisywał, że "najpierw szukałem nabywców na katalizatory a gdy znalazłem nabywców to miałem już dostawców i zamawiałem katalizatory". Taka wypowiedź pozostaje sprzeczna z jednoznacznym ustaleniem, jak również wypowiedzią samego skarżącego, że nie próbował znaleźć innych nabywców, bo wszystko kupował od niego A. W. działający pod firmą G., jego pracodawca. 5.11. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również materiał dowodowy dotyczący wypowiedzi skarżącego na okoliczność jakości i cech jednorodzajowego przedmiotu swoich transakcji, katalizatorów samochodowych, z którego wynikał istotny brak wiedzy w tym przedmiocie. W tym kontekście skarżący przyznawał, że katalizatory wyglądały jak nowe, ale niektóre były zardzewiałe i mogły być używane; o tym, że są to nowe katalizatory świadek dowiedział się od dostawcy jednocześnie sam tego nie sprawdzał, bo nie wie jak to się sprawdza. W innym zeznaniu natomiast wyjaśnił, że nabywane katalizatory były nowe i nie były zniszczone ani zardzewiałe, stąd nie miał potrzeby badać ich sprawności gdyż jak wyjaśnił: "widziałem na oko czy katalizator jest sprawny czy nie". 5.12. Skarżący wskazywał, że wszystkie katalizatory rozładowywał w magazynie A. W. i często nie widział ich już następnego dnia. Skoro był to jedyny nabywca spornego towaru, to zasadnym jest uznanie, że opis czynności podejmowanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności wskazuje na działania pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Wnioski takie wzmacniają także inne okoliczności prowadzenia działalności, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji: pomimo zaangażowania stosunkowo wysokich sum pieniędzy i posiadania rachunku bankowego zarówno transakcje nabycia, jak i sprzedaży miały, według oświadczenia skarżącego, charakter gotówkowy. Taka forma przeczyła też twierdzeniu, że kolejne zakupy były finansowane ze środków pochodzących od nabywcy towaru, firmy G.. Brak jest bowiem istotnej dla takiego rozliczenia tożsamości czasu dokonywania płatności. Niespornym jest, że na rachunku bankowym skarżącego odnotowano jednorazowy przelew od tego kontrahenta na kwotę 5000 zł, którego nie można było powiązać z żadną fakturą. Dodatkowo, według oświadczenia skarżącego miało to miejsce już po zakończeniu współpracy. 5.13. Dla podważenia wniosków z powyższych, przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji, okoliczności dotyczących przebiegu zakwestionowanych transakcji i przypisania im fikcyjnego charakteru, skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił pominięcie jego wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy nim a M. K., co pozwoliłoby wyjaśnić, czy "[...] M. K., który sprzedał jej [stronie - przyp. Sądu] sporne katalizatory w oparciu o wystawione faktury to ta sama osoba, która składała zeznanie w przedmiotowej sprawie, gdyż jej nie widziała." Z wnioskiem tym koresponduje wniosek dowodowy o przeanalizowanie bilingów telefonicznych obu osób, na okoliczność wzajemnych kontaktów. 5.14. Odnosząc się do tych wniosków, należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że ich uwzględnienie nie może być potraktowane za żadne uchybienie proceduralne w sprawie. Wniosek o analizę bilingów jest bowiem niewykonalny ponieważ skarżący nie potrafił wskazać danych swojego telefonu, z którego przebieg połączeń miałby zostać przeanalizowany. Natomiast dowód z przesłuchania M. K., na co wskazuje wprost strona, został przeprowadzony w tym postępowaniu przez organy. Skarżący został o tej czynności prawidłowo zawiadomiony, na co w aktach administracyjnych znajdują się dowody, i nie skorzystał z możliwości ustalenia, czy jego jedyny kontrahent jest tożsamy z przesłuchaną osobą. Brak zainteresowania tak istotnym przesłuchaniem uzasadniał niezasadność powtarzania tej czynności procesowej. 5.15. Skarżący w skardze kasacyjnej nie zawarł innych, skonkretyzowanych zarzutów pod adresem przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Pozostałe argumenty mają charakter bardzo ogólny, stanowią wyraz braku aprobaty dla wniosku o zakwestionowaniu rzeczywistego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej katalizatorami i utrzymane są w konwencji polemiki przez prostą negację stanowiska zaaprobowanego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Do tego, jak wskazano to już wyżej, część argumentacji nie przystaje do treści zaskarżonego wyroku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 O.p. Jednocześnie zarzut w postaci naruszenia ostatniego z powołanych przepisów w zakresie § 2 i 3 stanowiących, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2 ) oraz, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3), nie zostały w żaden sposób uzasadnione i nie sposób z treści argumentacji skargi kasacyjnej ani przebiegu postępowania wywieść intencji ich autora. 5.16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot określony jako "G. M. K., ul [...]", nie odzwierciedlały transakcji zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. Co istotne, skarżący w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie podał w skardze kasacyjnej żadnej argumentacji na okoliczność podważania ustaleń faktycznych dających podstawę do zastosowania w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT w związku ze zbyciem spornych katalizatorów na rzecz A. W. działającego pod firmą G. S.. Jakkolwiek w zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazał art. 108 ust 1 i 2 ustawy o VAT, to nie przedstawił żadnego uzasadnienia w tym zakresie. W efekcie, będąc związany zakresem zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także te ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji przyjęte przez Sąd pierwszej instancji nie zostały zakwestionowane. 5.17. Zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. przez jego błędne zastosowanie, traktujący o nierzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, wobec uznania, że prawidłowo ustalono nierzetelność faktur nabycia i sprzedaży katalizatorów przez skarżącego w analizowanym zakresie, należało także uznać za niezasadny wobec oczywistej konsekwencji jego stosowania przy tak ustalonych okolicznościach. 5.18. Również jako konsekwencję braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych należało ocenić jako niezasadny zarzut naruszenia nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 21 § 3 i 3a O.p., gdy zastosowanie powinien znaleźć, w ocenie skarżącego, art. 21 § 2 O.p. Przepisy powołane dają organom podstawę prawną do weryfikowania samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, stąd działanie organów, które zweryfikowały samorozliczenie skarżącego zastępując złożone deklaracje w zakresie rozliczenia wskazanych miesięcy, decyzją podatkową, miało umocowanie w obowiązujących przepisach. 5.19. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie nieprawidłowego zastosowania (ewentualnie braku zastosowania) art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 108 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168, art. 220, pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 i art. 2 oraz art. 64 ust 1 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione albowiem ich uzasadnienie wiązało się generalnie z brakiem akceptacji dla stanowiska o zakwestionowaniu rzetelności faktur nabycia i w konsekwencji sprzedaży towaru w postaci akumulatorów. 5.20. Skarżący w argumentacji na okoliczność powyższych zarzutów stara się – w efekcie dosyć niekonsekwentnie dla całokształtu prezentowanego przez siebie w sprawie stanowiska – wykazać, że skutkiem ustalenia, że zarówno transakcje nabycia, jak i sprzedaży były nierzeczywiste, powinno być również uznanie, że w takim razie nie był on podmiotem gospodarczym, nie prowadził działalności gospodarczej i nie powinny go obciążać żadne zobowiązania podatkowe z tego wynikające. 5.21. Pomijając wskazaną wyżej niespójność stanowiska skargi kasacyjnej, w której w ramach zarzutów procesowych skarżący podważa ustalenia i wnioski o fikcyjności transakcji, a w ramach zarzutów materialnoprawnych domaga się uwzględnienia, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie powinien go obciążać żaden podatek z tego wynikający, należy wskazać, że w ustalonym stanie faktycznym rzeczywisty wymiar miał swoją podstawę prawną przede wszystkim w art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust 1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust 2). Powołany przepis znajduje jednak zastosowanie bez względu na to, czy dany podmiot ma status podatnika, czy nie. W sprawie nie ustalono, by wystawienie faktur sprzedaży towaru przez skarżącego miało omyłkowy charakter. Nie ma sporu, że faktury te stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego przez odbiorcę faktury, A. W., który w zeznaniach bronił przysługującego mu na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia. Podkreśla się, że przepis art. 108 ust 1 ustawy o VAT kierowany jest do każdego wystawcy faktury VAT i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego. Stąd nawet ustalenie, że skarżący nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT (czego jednak w sprawie nie wykazywał) orzeczenie w zakresie zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT (ust 2 nie był w sprawie stosowany) byłoby takie samo. 5.22. Zastosowanie pozostałych, wskazanych jako naruszone, przepisów ustawy o VAT nie miało uzasadnienia. Skoro bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była podstawa do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w tych fakturach na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Dyrektywy 112 stanowią podstawę prawną dla powołanych przepisów ustawy o VAT i nie dają alternatywnej podstawy do zaakceptowania stanowiska skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szerokiej analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 112. Argumentacja skargi kasacyjnej w ogóle się nie odnosi do tego stanowiska, stanowiąc wprost powtórzenie zarzutów formułowanych na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. 5.23. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, art. 2 oraz art. 64 ust 1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tożsamej postaci zawarty został w skardze do Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 18) Sąd przytoczył treść tych przepisów i odniósł się do tego zarzutu stwierdzając, iż "wydanie przez organ podatkowy decyzji, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w żaden sposób nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa i związanych z tym zasad poszanowania wolności i praw jednostki czy też prawa własności". Wobec braku rozwinięcia tego zarzutu w skardze kasacyjnej, szczególnie w kontekście zajętego już stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut w tym zakresie za niezasadny. 5.24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 5400 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym.