I SA/Łd 1131/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1198 (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39 920 zł pobranego przez płatnika od zawartej w dniu 2 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] umowy sprzedaży nieruchomości (działka nr 440) o powierzchni 0,8887 ha położonej w K. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. A Spółka z o.o. zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.920 zł. pobranego przez notariusza A. O. od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K., zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. rep. A nr [...]. W uzasadnieniu spółka podniosła, iż nieruchomość nabyta w drodze ww. umowy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do treści art. 9 pkt. 2 lit. a ustawy o tym podatku, gdyż nieruchomość ta wraz z gruntem posiadanym przez spółkę w miejscowości B. (gmina L.) utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że nabyty ww. umową grunt w chwili sprzedaży nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzył gospodarstwa rolnego oraz nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Dlatego też decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.920 zł. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła od niego odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 9 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez uznanie, że skoro Spółka A w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok, obejmującej m.in. działkę o nr 192 o powierzchni 1,1100 ha położoną w miejscowości B., zadeklarowała opłacanie podatku od nieruchomości od tej działki, to zdaniem organu pierwszej instancji należy uznać, że działka nr 192 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym na dzień 2 czerwca 2008 r. nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych a także art. 124 w związku z art. 210 § 4 cytowanej ustawy poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących argumentów, w oparciu które Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko i wyjaśnienia spółki za nieprawidłowe. Po analizie akt sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w całości w mocy. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której powieliła zarzuty i uzasadnienie z treści odwołania. Z uwagi na charakter i zakres wskazanych przez nią naruszeń wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu. Spółka A we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania opisanej czynności wskazała, że umowa sprzedaży gruntów ornych o powierzchni 0,8887 ha położonych w K. korzysta ze zwolnienia określonego w art. 9 ust. 2 upcc, bowiem nabyte grunty wraz z posiadanym już wcześniej przez spółkę gruntem o powierzchni 1,11 ha, oznaczonym jako działka nr 192, położonym w miejscowości B. (gmina L., powiat [...], województwo [...]) utworzyły gospodarstwo rolne. W złożonym wniosku spółka podniosła również, że na dzień 2 czerwca 2008 r. ww. nieruchomość sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny klasy RIVb w części 0,82ha oraz klasy RV w części 0,29 ha. Nie była ona także zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jed. Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej jako "upcc") umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek obliczenia i pobrania podatku, według stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) niniejszej ustawy, tj. 2% wartości rynkowej rzeczy, spoczywa na notariuszu, będącym płatnikiem tego podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 upcc). W rozpatrywanej sprawie notariusz, działając w oparciu o powołane powyżej przepisy, pobrał od umowy sprzedaży z dnia 2 czerwca 2008 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 39.920 zł. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca przewidział wyjątek od ogólnej zasady. Mianowicie stosownie do treści art. 9 pkt. 2 lit. a) upcc, zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy zatem przeniesienia własności nieruchomości lub ich części stanowiących gospodarstwo rolne bądź takich gruntów, które utworzą, bądź wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności stanowią gospodarstwo rolne lub do takiego gospodarstwa będą należeć. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyjaśnia pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jed. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm). W myśl art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z powyższym, obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje wtedy, gdy dana czynność cywilnoprawna dotyczy przeniesienia własności nieruchomości lub ich części, które w chwili dokonywania transakcji nie stanowiły gospodarstwa rolnego oraz, gdy w wyniku przeniesienia własności nie weszły lub nie utworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jed. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnym lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 72 § 1 pkt. 2 o.p., nadpłatę stanowi kwota podatku, pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie organu, w omawianej sprawie podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości. W toku prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 30 stycznia 2014 r., zwrócił się do Wójta Gminy L. o udzielenie informacji, czy działka nr 192 o powierzchni 1,11 ha położona w miejscowości B. stanowiła na dzień 2 czerwca 2008 r. gospodarstwo rolne, czy Spółka A płaciła podatek rolny i czy niniejsza działka na wskazany dzień zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. W odpowiedzi wójt poinformował, że ww. nieruchomość na dzień 2 czerwca 2008 r., zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w T., sklasyfikowana była jako użytek rolny (RIVb-0,75 ha, RY-0,40 ha). Wskazano również, że spółka nie opłacała podatku rolnego, lecz podatek od nieruchomości, gdyż składając deklarację na podatek od nieruchomości wskazała tę nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Organ uznał zatem, przy tak ustalonym stanie faktycznym, iż skoro Spółka A zadeklarowała opłacanie podatku od nieruchomości za 2008 r. m.in. od działki nr 192, to znaczy, że grunt ten zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej. W cytowanym przez strony postępowania wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako grunty orne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, grunty położone w B. na terenie gminy L., m.in. działka nr 192, nie stanowiły na dzień 2 czerwca 2008 r. gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K., o powierzchni 0,8887 ha, zawarta w dniu 2 czerwca 2008 r., jako niespełniająca kryterium obszarowego, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt. 2 lit. a upcc. Grunty nabyte w wyniku tej umowy nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i nie utworzyły takiego gospodarstwa. Inne grunty, będące własnością spółki, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza - nie mogły stworzyć gospodarstwa rolnego. Organ podniósł, że nie naruszył zarówno przepisów prawa materialnego określonego w art. 9 pkt. 2 lit. a upcc, jak również zasad postępowania. Zdaniem spółki natomiast, przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości rolnych, tj. art. 9 pkt. 2 lit. a) upcc w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z treści cytowanych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku jest uwarunkowane wystąpieniem jednej z trzech wymienionych sytuacji, tj. w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Jak z powyższego wynika oceny spełnienia warunków zwolnienia należy dokonać według stanu na dzień dokonania czynności, czyli w niniejszej sprawie jest to dzień podpisania umowy sprzedaży. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż na dzień nabycia działka nabyta była niezabudowana i sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny klasy RJIIa w części 0,2850 ha oraz użytek rolny klasy RIIFb w części 0,6037 ha. Działka ta nie była na dzień zawarcia umowy sprzedaży zajęta na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Ponadto w dniu zawarcia przedmiotowej, spółka była właścicielem działki nr 192 o pow. 1,1100 ha położonej w miejscowości B., gmina L., dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr [...], która była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (klasy RIVb w części 0,8200 ha oraz klasy RV w części 0,2900 ha) i nie była zajęta na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu zlokalizowanego na tej działce zostało wydane dopiero dnia 22 maja 2012 r. Zatem, jak słusznie wskazała strona, posiadana już wcześniej przez spółkę działka oraz nabyta na podstawie umowy sprzedaży działka, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Ponieważ z tytułu zawarcia opisanej umowy sprzedaży, płatnik pobrał od spółki 2% (39.920 zł) od ceny wskazanej w umowie, to wniosek strony z dnia 17 grudnia 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od przedmiotu umowy sprzedaży w kwocie 39.920 zł jest w pełni uzasadniony. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, powierzchnia i zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dany grunt (nieruchomość gruntową) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1678/10). Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach ustawy o podatku rolnym, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. W jej świetle natomiast, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji umożliwiających to, czy też, w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w Kodeksie cywilnym, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej ( NSA w wyroku z 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2704/11). Negatywną przesłanką uznania gruntów za gospodarstwo jest zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (WSA w Lublinie w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07). W rozpatrywanej sprawie, w chwili zawarcia opisanej umowy sprzedaży, obie działki (nabyta i już posiadana), w części oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością spółki. W ocenie sądu spełnione zostało kryterium formalne, co do uznania obu działek za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Jednocześnie, na dzień zawarcia przedmiotowej mowy, zarówno działka nabyta jak i posiadana, nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenia na użytkowanie wymienionych obiektów spółka otrzymała odpowiednio dnia 18 lutego 2009 r. i 22 maja 2012 r. Zatem dopiero od wskazanych dat spółka rozpoczęła prowadzenie na opisywanych działkach działalności gospodarczej. W związku z tym, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, nie została spełniona negatywna przesłanka, która wykluczałaby uznanie przedmiotowych działek za gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o podatku rolnym. Organ, wbrew brzmieniu przepisu art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c., błędnie uznał, iż nabycie przez spółkę niniejszej działki nie spełniło przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie. Analizując prawo spółki do zwolnienia, organ wziął pod uwagę jedynie fakt, iż działka będąca jako pierwsza własnością spółki była zgłoszona do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że grunt będący już własnością spółki wraz z gruntem nabytym na podstawie umowy sprzedaży spełniały warunki dla uznania ich za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Łączna powierzchnia tych gruntów przekraczała bowiem 1 ha, a każdy z gruntów stanowił, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, użytki rolne, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Grunty te nie były również zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Bezpodstawne, jak trafnie zauważyła strona, jest twierdzenie organu, że działka będąca już własność spółki nie mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego, ze względu na zgłoszenie jej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem rolnym. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 lipca 2011 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 567/11, w którym wskazał, iż nie znajduje żadnego oparcia w przepisach pogląd, że w przypadku utworzenia z nabywanych nieruchomości gospodarstwa rolnego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o regulacje zawarte w u.p.c.c. miałoby być złożenie właściwemu organowi podatkowemu ze względu na położenie tych gruntów deklaracji na podatek rolny. Złożenie przez spółkę, po dokonaniu transakcji nabycia gruntów, deklaracji w podatku od nieruchomości samo w sobie nie może świadczyć o tym, iż w chwili podejmowania czynności cywilnoprawnej nabyta nieruchomość została zajęta pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, a tym samym nie weszła w skład (nie utworzyła wraz innymi nieruchomościami) gospodarstwa rolnego. Twierdzenie, iż nie ma żadnego znaczenia fakt, że w momencie sprzedaży (zakupu) działka ta nie była zajęta (użytkowana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza jest wprost sprzeczne z treścią art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., jak już wskazano powyżej, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w świetle tej ustawy, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. Mając na uwadze okoliczność wskazane powyżej, w ocenie sądu podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od spółki przez płatnika w łącznej kwocie 39.920 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży został pobrany nienależnie, a stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji należy w całości uznać za nieprawidłowe i nieodpowiadające prawu. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów, z uwagi na naruszenie regulacji zawartej w art. 9 pkt. 2 lit a u.p.c.c., sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast o kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. ak