I SA/Wr 949/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2012 r. uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2012r. "A" S.A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów górniczych. W związku z zakresem prowadzonej działalności, Spółka w 2011 r. podpisała ze Skarbem Państwa umowy o korzystanie za wynagrodzeniem z informacji geologicznych, zawartych w dokumentacji geologicznej złóż rud miedzi odpowiednio A, B, C - z których Spółka wydobywa rudy na podstawie uzyskanych w ubiegłych latach koncesji (zgodnie z Prawem geologicznym i górniczym). Przedmiotem w/w umów jest udostępnienie "A" informacji geologicznych - niezbędnych dla potrzeb prowadzonej działalności - zawartych w dokumentach geologicznych (dotyczących otworów wiertniczych, zlokalizowanych w granicach danego obszaru górniczego wraz z pracami dokumentacyjnymi, wiertniczymi i geofizycznymi oraz badań laboratoryjnych), szczegółowo określonych w poszczególnych umowach dotyczących złóż A, B, C - do których prawo do rozporządzania przysługuje Skarbowi Państwa. Powyższe umowy określają, że Spółka ma prawo do wykorzystania w/w informacji: w działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie posiadanej koncesji na wydobywanie rud miedzi odpowiednio ze złóż A, B, C; w postępowaniu o uzyskanie/zmianę w/w koncesji na wydobywanie rud ze wskazanych złóż, a następnie w działalności prowadzonej na jej podstawie. Informacje te udostępniane są Spółce po uiszczeniu stosownej opłaty, co wynika z rozporządzenia Ministra Środowiska z 22.06.2005 r. w sprawie rozporządzania prawem do informacji geologicznej za wynagrodzeniem oraz udostępniania informacji geologicznej wykorzystywanej nieodpłatnie (Dz. U. z 2005 r. Nr 116, poz. 982 ze zm.). Dokonane w 2011r. opłaty, Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych tegoż roku na podstawie zawartych umów. Umowy o korzystanie z informacji geologicznej zawarte zostały na czas określony, a okres obowiązywania każdej umowy (korzystania z tej informacji), przysługuje Spółce: - od daty podpisania umowy przez okres posiadania przez Spółkę ważnej koncesji na wydobywanie rud miedzi ze złóż A, B, C, - w okresie przedłużenia ważności w/w koncesji (w tym poprzez wydanie nowej koncesji), jeżeli do ich przedłużenia dojdzie w okresie nie dłuższym niż 18 miesięcy po okresie obowiązywania umowy o korzystanie z przedmiotowej informacji geologicznej. Ponadto wskazano, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i według określonych w nich zasadach, wydatki te dla celów bilansowych zostały w 2011 r. aktywowane, tj. zaliczone do wartości niematerialnych. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy ponoszone przez Spółkę opłaty za korzystanie z informacji geologicznej stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia tj., 2011 r.? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że ponoszone przez Spółkę opłaty nie kwalifikują się ani do kategorii środków trwałych ani też do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Stąd też - ściśle powiązane z działalnością Spółki- stanowić będą koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być w całości rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia tj., w 2011r., gdyż ich poniesienie warunkuje uzyskanie prawa Spółki do korzystania z tych informacji, zaś jednoznaczne określenie terminu korzystania z informacji nie jest możliwe, bowiem z treści umowy wynika, że może być przedłużone o nieznany okres, związany z uzyskiwaniem/ zmianą koncesji. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] wydanej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ powołując treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: updop.) wyjaśnił, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłaty za korzystanie z informacji geologicznych stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów, albowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Natomiast moment ich poniesienia uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych. Aktywacja niniejszych kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych winna odbywać się tak samo jak dla celów bilansowych przez odpisy amortyzacyjne ( od momentu, według stawek i wartości oraz długości okresów przyjętych dla celów bilansowych). Skoro wydatki te dla potrzeb księgowych podlegają amortyzacji, to winny być one zgodnie z art. 15 ust. 4e updop. w tym samym czasie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, ponieważ zaksięgowanie wydatków, jako kosztów następuje w dacie dokonywania poszczególnych odpisów. Reasumując organ stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki na opłaty za korzystanie z informacji geologicznych zawartych w dokumentacji geologicznej złóż rud miedzi, będą stanowić- stosownie do art. 15 ust. 1w zw. z art. 15 ust. 4d i4e updop. – pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujmowania przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych wg Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej zaliczanej do kosztów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 14 c § 2 oraz art.120 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.r Ordynacja podatkowa ( Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej O.p.) poprzez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej dla zaprezentowanego przez organ stanowiska; -art. 15 ust. 4e updop poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie wskutek niezasadnego uznania, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego - art. 15 ust. 6 oraz 15 ust. 4d updop poprzez błędne uznanie, że opłata za nabycie prawa do korzystania z informacji geologicznej winna być rozpoznana przez odpisy amortyzacyjne, jakie Spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej(tj. przepisami o rachunkowości) dla celów bilansowych. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżona interpretacja nie przedstawia przepisu ani uzasadnienia prawnego dokonanego w oparciu o prawidłowy przepis prawa podatkowego uzasadniającego zaliczenie spornych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie autora skargi przepisem uzasadniającym nie jest ani art. 15 ust. 4d ani art.15 ust. 4e updop gdyż regulacje te nie odsyłają do przepisów prawnych dotyczących rachunkowości. Podkreślono także, że uzależnianie momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych od stosowanych przez danego podatnika przepisów dotyczących rachunkowości i rozliczania według tych przepisów kosztów podatkowych prowadziłoby do bezprawnego różnicowania sytuacji podatkowej podatników, w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Tymczasem przepisy art. 15 ust. 4e updop określają jednolite zasady ustalania zobowiązania podatkowego, bez względu na stosowane przez podatnika przepisy o rachunkowości. Zatem stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której przepisy o rachunkowości należałoby przyjąć za nadrzędne w stosunku do prawa podatkowego, co tym samym naruszałoby konstytucyjne zasady w zakresie nakładania podatków. Skoro ustawodawca w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie odwołuje się do przepisów o rachunkowości, to niedopuszczalne jest dla celów podatkowych określanie tego momentu według przepisów prawa bilansowego. Wywiedziono także, że brak jest podstaw do uznania, że dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów winny być odpisy amortyzacyjne od ww. opłaty według zasad wynikających z regulacji MSSF, które obciążają koszty w ujęciu bilansowym, co prowadzi do wniosku, że odpisy amortyzacyjne zgodnie z MSSF są kosztem podatkowym wbrew literalnemu brzmieniu art. 15 ust. 6 updop. Zaznaczono także, że określenie okresu rozpoznania kosztów podatkowych poprzez pryzmat przepisów o rachunkowości narusza wymóg " proporcjonalnego" rozliczenia tych kosztów. Jak wynika z art. 15 ust. 4 udop zdanie drugie, okres rozpoznania danego kosztu uzależniony jest od długości okresu, którego dotyczy, przy czym nakazuje ten koszt rozliczyć proporcjonalnie do tego okresu. Natomiast przepisy o rachunkowości wskazują, że aktywa ( bilansowo) podlegają amortyzacji przez okres, w którym przewiduje się uzyskanie korzyści ekonomicznych, przy czym okres ten jest weryfikowany na koniec roku bilansowego, co może powodować wydłużenie lub skrócenie okresu rozpoznania ww. kosztów z uwagi na zmienne prognozy wydobycia surowca. Dodatkowo wskazano, że charakter opłaty za prawo do skorzystania z informacji geologicznej jest analogiczny do kosztów opłaty wstępnej ( przy umowach leasingu) i opłaty te winny być rozliczane w rachunku podatkowym analogicznie. Na poparcie swoich tez autor skargi powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z informacji geologicznej, do której prawo przysługuje Skarbowi Państwa. Jest przy tym niesporne, że wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, w roku ich poniesienia, natomiast zdaniem organu podlegają zaliczeniu sukcesywnie, zgodnie z odpisami amortyzacyjnymi dla celów bilansowych. W ocenie Sądu, odnosząc się do przedmiotowej sprawy na wstępie wyjaśnić trzeba, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości, co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. W ocenie składu orzekającego w sprawie, dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu przez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, przez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może, więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.). Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego, iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie składu orzekającego w sprawie stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego. Sąd nie podziela również stanowiska Organu interpretacyjnego, odnośnie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu". Stosownie do unormowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Sądu, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest – jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu [straty], podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m). Wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną m.in. w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona, bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w zaskarżonej interpretacji byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. W związku z powyższymi rozważaniami za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 updop poprzez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis oraz art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Reasumując organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, co nakazywało uchylenie zaskarżonego aktu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpelacyjny winien dokonać ponownej oceny wniosku skarżącego na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kierując się przedstawionym poglądem wyżej prawnym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 ww. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w art. 152 tej ustawy.