III SA/Wa 2644/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. Z. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") złożył dniu 23 stycznia 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...]) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona prowadzi działalność gospodarczą od [...] listopada 2010 r. Posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta W. pod numerem [...]. Zgodnie z wpisem do ewidencji przedmiotem tej działalności jest między innymi: 79.1 2.Z Działalność organizatorów turystyki, 79.90.A Działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, 85.51. Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, 85.52. Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane 79.11.A Działalność agentów turystycznych 79,11.B Działalność pośredników turystycznych, Faktyczna działalność Strony polega na: a) organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz b) prowadzeniu innych usług niezwiązanych z turystyką. Świadczone usługi organizacji wycieczek są usługami kompleksowymi co oznacza, że Skarżący przejmuje na siebie obowiązek pełnej organizacji wycieczki. W związku z tym niezależnie od swojej pracy - zamawia usługi i ponosi następujące koszty: - koszty usług transportu uczestników wycieczki (np. koszty wynajęcia autokarów, koszty biletów kolejowych, koszty biletów innych środków komunikacji) - koszty usług zakwaterowania (np. koszty hoteli, hosteli, kwater prywatnych itp.) - koszty usług gastronomicznych - wyżywienie - koszty wynajęcia przewodników turystycznych - koszty wynajęcia animatorów - koszty usług związanych z uatrakcyjnieniem wycieczki (np. organizacja ognisk, gier sportowych, występów artystycznych itp) - koszty biletów wstępu do zwiedzanych obiektów - koszty ubezpieczenia. W 2010 r. Skarżący osiągnął przychody w wysokości 2.480,00 zł. W 2010 r. skorzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa VAT", bowiem jego przychody ze sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyły kwoty 100.000,00 zł. W 2011 r. przychody ogółem z tytułu sprzedaży świadczonych usług przekroczyły kwotę 150.000,00 zł. Przychody na dzień 31 października 2011 r. wyniosły ogółem 153.115,00 zł, w tym: a) z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym - 148.195,00 zł b) z tytułu świadczenia usług nie związanych z turystyką - 4.920,00 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. Skarżący osiągnął przychody ogółem w kwocie 154.215,00 zł w tym: a) z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym - 148.195,00 zł b) z tytułu świadczenia usług nie związanych z turystyką -6.020,00 zł Usługi związane z organizacją wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym Skarżący zakwalifikował do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy VAT. Dla usług tych podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez Podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W związku z powyższym Skarżący ustalił podstawę opodatkowania usług związanych z organizacją wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym jako różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami a kosztami usług zakupionych w związku z organizacją tych wycieczek, tj. kosztami: - usług transportu uczestników wycieczki - usług zakwaterowania - usług gastronomicznych-wyżywienie - wynajęcia przewodników turystycznych - wynajęcia animatorów - usług związanych z uatrakcyjnieniem wycieczki - biletów wstępu do zwiedzanych obiektów - ubezpieczenia. W wyniku tak dokonanego rachunku wysokość marży stanowiącej podstawę opodatkowania usług związanych z organizacją wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym tj. usług turystyki ustalono w kwocie: a) nadzień 31 października 2011 r. - 17.173,60 zł b) na dzień 31 grudnia 2011 r. - 17.173,60 zł W celu ustalenia czy Stronie w 2011 r. przysługiwało prawo zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym w art. 113 ust. 1 ustawy VAT i czy przysługuje mu to prawo w 2012 r. Skarżący ustalił wartość sprzedaży opodatkowanej jako sumę wartości marży (w przypadku usług turystycznych) i wartości przychodów z tytułu innych usług niezwiązanych z turystyką. Według Strony wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT wyniosła: a) na dzień 31 października 2011 r. - 22 093,60 zł (17.173,60 zł + 4.920,00 zł) b) nadzień 31 grudnia 2011 r. - 23 193,60 zł (17.173,60 zł + 6.020,00 zł). Szczegółowe wyliczenie wartości sprzedaży opodatkowanej przedstawią poniższe zestawienia: Zestawienie za okres I-X 2011 1) Przychody z tytułu usług turystycznych 148.195,00 zł 2) Koszty zakupionych usług dla bezpośrednich korzyści turysty a) usługi transportu: autokar 36.443,00 zł b) usługi zakwaterowania: hotel 39.896,00 zł c) usługi .gastronomiczne: wyżywienie 19.741,00 zł d) wynajęcie przewodników i animatorów 20.050,00 zł e) usługi związane z uatrakcyjnieniem wycieczki 3.904,00 zł 1) bilety wstępu do zwiedzanych obiektów 8.621,00 zł g) ubezpieczenie 2.366,40 zł Razem koszty (od a do g) 131. 021,40 zł 17.173,60 zł 3) Marża (1-2) 4) Przychody z tytułu innych usług niż usługi turystyczne 4.920,00 zł 5) Razem wartość sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy VAT (3+4) 22.093,60 zł. Zestawienie za okres I-XII 2011 1 Przychody z tytułu usług turystycznych 148.195,00 zł 2 Koszty zakupionych usług dla bezpośrednich korzyści turysty: a) usługi transportu: autokar 36.443,00 zł b) usługi zakwaterowania: hotel 39.896,00 zł c) usługi gastronomiczne: wyżywienie 19.741,00 zł d) wynajęcie przewodników i animatorów 20.050,00 zł e) usługi związane z uatrakcyjnieniem wycieczki 3.904,00 zł d) bilety wstępu do zwiedzanych obiektów 8.621,00 zł g) ubezpieczenie 2.366,40 zł Razem koszty (od a do g) 131.021,40 zł 3) Marża (1-2) 17.173,60 zł 4 Przychody z tytułu innych usług niż usługi turystyczne 6.020,00 zł 5 Razem wartość sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy VAT (3+4) 23.193,60 zł. W związku z powyższym Skarżący uznał, że: a) w 2011 r. przysługiwało mu zwolnienie z podatku od towarów i usług bowiem wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, nie przekroczyła kwoty 150.000,00 zł b) w 2012 r. przysługuje mu zwolnienie z podatku od towarów i usług w 2012 r. do czasu nie przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, kwoty 150.000,00 zł. Skarżący uznał, że w jego przypadku nie ma znaczenia fakt, iż w 2011 r. osiągnął przychody ogółem przekraczające kwotę 150.000,00 zł bowiem w przypadku świadczenia usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, a zatem dla celów ustalenia przychodów, o których mowa w art. 113 ust. 1, powinien uwzględnić - w przypadku usług turystycznych - marżę (czyli różnicę pomiędzy kwotą należności, którą płaci nabywca usługi a ceną nabycia przez Stronę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), a nie przychody ogółem z usług turystycznych, tj. kwotę należności, którą zapłaci nabywca usług turystycznych. Ze względu na fakt, iż Skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku podatnik nie zarejestrował się jako podatnik VAT zarówno w 2011 r. jak i obecnie w 2012 r. w związku z nieprzekroczeniem dotychczas wartości sprzedaży opodatkowanej kwoty 150.000,00 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy usługi świadczone przez Stronę polegające na organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy VAT? 2) Czy wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT powinna uwzględniać a) w przypadku świadczenia usług turystyki - marżę, o której mowa w art. 119 ust. 2 oraz b) w przypadku świadczenia innych usług niezwiązanych z turystyką - obrót w rozumieniu art. 29 ustawy VAT, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, tzn. czy wartość sprzedaży opodatkowanej, określonej w art. 113 ust. 1, będzie sumą marży z usług turystycznych i obrotu liczonego na ogólnych zasadach w zakresie pozostałych usług? 3) Czy jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej, wyliczonej wg zasady określonej w w/w pytaniu nr 2, nie przekroczyła w 2011 r. kwoty 150.000,00 zł Skarżący mógł w 2011 r. korzystać ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 113 ust. 1 jak również czy w związku z tym nie miał on obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT? 4) Czy w 2012 r. Strona może nadal korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 do czasu nieprzekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej (liczonej w sposób określony w pytaniu nr 2) kwoty 150.000,00 zł i czy w związku z tym do tego czasu nie ma również obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT? Zdaniem Strony, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku podatników, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto zgodnie z art. 113 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 przekroczy kwotę 150.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 119 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1 - stosownie do treści art. 119 ust. 2 ustawy VAT- rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zgodnie z art. 119 ust.3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z przepisem art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą faktycznie wykonuje usługi turystyki polegające na organizacji wycieczek. Przy organizacji tych wycieczek, na rzecz nabywców usługi (dla ich bezpośredniej korzyści), dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek nabycia towarów i usług od innych podmiotów gospodarczych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, Skarżący stwierdził, że świadcząc opisane we wniosku usługi, przy organizacji których dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (nabywcy usług), zastosowanie znajdą przepisy art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, co oznacza, że kwotę marży, która stanowi w tym przypadku podstawę opodatkowania (jako sprzedaż usług w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT), należy ustalić w sposób wskazany w ww. przepisie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług wykonywanych przez podatnika, tj. innych niż związanych z turystyką zastosowanie będą miały ogólne zasady, dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania, tj. w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Konsekwentnie zatem w zakresie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej podatnik w 2011 r. mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT bowiem sprzedaż opodatkowana liczona jako suma kwoty marży zrealizowanej w związku ze świadczeniem usług turystyki i kwoty obrotu, tj. kwoty należnej ze sprzedaży z tytułu innych usług, wynosząca łącznie 23.193,60 zł nie przekroczyła w 2011 r. kwoty 150.000,00 zł. Skarżący w 2011 r. nie miał też obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Ponadto, w 2012 r., do czasu nieprzekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej (liczonej z uwzględnieniem art.119 ustawy VAT) kwoty 150.000,00 zł, Strona nadal może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym Skarżący w 2012 r. do tego czasu nie ma też obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu obliczania kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług oraz możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku 2011 i 2012, tj. pytania nr 2,3 i 4 jest nieprawidłowe. Minister Finansów zauważył, że w odrębnej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. potwierdzono stanowisko Strony w zakresie uznania świadczonych przez Skarżącego usług polegających na organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym za usługi w zakresie turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy VAT. Minister Finansów powołał się na treść art. 113 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 113 ust. 5, art. 2 pkt 22 ustawy VAT. W jego ocenie przyjęta przez Stronę metoda ustalenia kwoty wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT jest nieprawidłowa. Do dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 29 ust. 1 ustawy VAT obowiązywał w następującym brzmieniu: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 29 ust. 1 otrzymał następujące brzmienie: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do zapisu art. 119 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl ust. 2 powyższego artykułu przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis art. 29 ust. 1 reguluje ogólną zasadę obliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast regulacja przepisu art. 119 ust. 1, stanowiąca odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ust. 1 ustawy wskazuję, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania dla usług turystyki należy zastosować szczególną procedurę marży. Zarówno przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT jak i przepis art. 119 ust. 1 odnoszą się wyłącznie do obliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem tylko podatnicy tego podatku, w celu określenia podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów i usług stosują zasady w tych przepisach określone. Powyższe wynika wprost z brzmienia tych przepisów, gdyż wskazują one, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę podatku należnego. Podatek należny, to podatek obliczony od wartości sprzedanych towarów i usług, który odprowadzany jest do urzędu skarbowego. Oczywiście może on zostać pomniejszony o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Obowiązek odprowadzenia podatku należnego spoczywa jedynie na czynnych podatnikach podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, iż Strona chcąc ustalić czy wartość dokonanej sprzedaży nie przekroczyła w danym bądź poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT nie może stosować regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 i art. 119 ust. 1 ustawy VAT. W celu obliczenia kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, Skarżący winien uwzględnić całą wartość sprzedaży osiągniętej z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz z tytułu sprzedaży usług niezwiązanych z turystyką. Z treści zdania drugiego art. 113 ust. 1 wynika, że do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości podatku. Zapis ten jednak nie ma zastosowania dla podatników korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż osiągnięta przez nich wartość sprzedaży nie zawiera podatku od towarów i usług. Ma on zastosowanie dla podatników, którzy utracili prawo bądź zrezygnowali z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług, a zatem do czynnych podatników podatku VAT, którzy na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy VAT, ponownie chcą wybrać zwolnienie z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Minister Finansów wskazał, że ze złożonego wniosku wynika, iż w 2010 r. Skarżący z tytułu przedmiotowych usług osiągnął przychód w wysokości 2.480.00 zł. Na dzień 21 października 2011 r. osiągnął on, z tytułu sprzedaży świadczonych usług przychód w wysokości 153.115,00 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. przychód w wysokości 154.215,00 zł. Powyższe oznacza zatem, iż w trakcie 2011 roku osiągnięta przez Stronę wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz z tytułu usług niezwiązanych z turystyką przekroczyła kwotę 150.000 zł. W związku z powyższym, zgodnie z wyżej powołanym art. 113 ust. 5 ustawy VAT, w momencie przekroczenia kwoty 150.000 zł, Skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy i powstał wobec niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 150.000 zł. Stosownie do zapisu art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT, jeżeli podmioty wymienione w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa. Uwzględniając treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów Minister Finansów stwierdził, iż w związku z tym, iż osiągnięta przez Stronę w trakcie 2011 roku łączna wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 150.000 zł, Skarżący mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego wyłącznie do dnia przekroczenia tej kwoty. Zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT Strona zobowiązana była do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług przed dniem, w którym Skarżący utracił prawo do zwolnienia z podatku. Zatem z nieprawidłowe jest stanowisko, że w 2011 roku Skarżący mógł korzystać ze zwolnienia od podatku i nie miał obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT. Minister Finansów odnosząc się do poglądu Strony w kwestii możliwości korzystania przez niego ze zwolnienia od podatku w 2012 roku (do czasu przekroczenia kwoty 150.000 zł) stwierdził, iż jest ono również nieprawidłowe. Skoro bowiem zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 113 ust. 1 ustawy VAT rozpatrując możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku należy wziąć pod uwagę wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, a osiągnięta przez Stronę łączna wartość sprzedaży przekroczyła w 2011 roku kwotę 150.000 zł nie może On korzystać w 2012 roku ze zwolnienia od podatku na mocy regulacji w tym przepisie zawartej. Tym samym stanowisko Skarżącego w zakresie sposobu obliczania kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku 2011 i 2012, tj. pytania nr 2, 3 i 4 uznaje się za nieprawidłowe. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 5 ustawy a VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku podatnika świadczącego usługi turystyki, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku VAT (o czym stanowi w art. 113 ust. 5 ustawy VAT), należy przyjąć kwotę obrotu (należności od usługobiorców) a nie kwotę marży w zakresie usług turystyki. - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op", poprzez dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy bez wystarczającego uzasadnienia prawnego oraz brak wskazaniu metody obliczenia kwoty nadwyżki wartości sprzedaży do opodatkowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania przewidzianych prawem. W uzasadnieniu złożonej skargi Strona podniosła, że stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy o VAT ani w orzecznictwie administracyjnym ani w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Wskazała, że na podstawie art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 5 oraz art. 119 ustawy VAT i na podstawie interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych można dojść do wniosku, że podatnik świadczący usługi turystyczne, dla obliczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, od przekroczenia której zależy utrata prawa do zwolnienia z podatku VAT, powinien przyjmować kwotę marży o której mowa w art. 119 ustawy VAT, a nie kwotę obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Takie stanowisko zostało wyrażone jednoznacznie w indywidualnych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Poznaniu i w Bydgoszczy, tj. w: interpretacji Indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPP2/443-644/11-2/SJ, interpretacji Indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy znak ITPP1/443-924/09/AT. Fakt, iż interpretując przepisy ustawy VAT w odniesieniu do podatników świadczących usługi turystyki nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w art. 29 ustawy VAT, lecz należy odwoływać się do art. 119 ustawy VAT, który określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki został potwierdzony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie tj.: w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1702/07, w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1874/08. Interpretując art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 5 - w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku VAT i ustalając kwotę stanowiącą wartość sprzedaży u podatnika, od której zależy utrata do zwolnienia z podatku - należy uwzględniać szczególne zasady określone w przepisach ustawy VAT, które dotyczą określonych kategorii podatników. I tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że u podatnika świadczącego usługi budowlane (w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty za usługi nie później niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi) ustalając wartość sprzedaży, w celu określenia czy przekroczyła ona kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 należy przyjąć tylko tę wartość sprzedaży, od której obowiązek podatkowy przypadał na dany rok podatkowy. Stwierdzono, że nie należy w tym przypadku uwzględniać tej sprzedaży, która była dokonana w danym roku podatkowych a od której obowiązek podatkowy powstawał w następnym roku podatkowym. Przykład ten, wprawdzie dotyczący usług budowlanych a nie usług turystycznych, wskazuje jednak na to, że Dyrektorzy Izb Skarbowych interpretując przepisy ustawy VAT stosują jednolicie szczególne zasady zarówno do czynnych podatników podatku VAT jak i podatników zwolnionych z podatku ze względu na wartość sprzedaży. Tak więc w przypadku podatnika świadczącego usługi turystyki, w celu określenia wartości sprzedaży, od której uzależniona jest utrata prawa do zwolnienia z podatku należy również zastosować szczególne zasady, przynależne do charakteru świadczonych usług a nie ogólne zasady. Fakt, iż w przypadku świadczenia usług turystyki, w celu określenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 113 ust. 5 ustawy VAT należy przyjąć - w odniesieniu do świadczonych usług turystyki - kwotę marży, o której mowa w art. 119 ustawy VAT potwierdził również niezależny biegły rewident J. B. w swojej opinii z dnia 20 lipca 2012r. W konsekwencji ewentualnego przyjęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżanej interpretacji a mianowicie uznania, że podatnik utracił prawo do zwolnienia z VAT ze względu na przekroczenie wartości sprzedaży (ale liczonej jako obrót a nie jako suma marży na usługach turystyki i obrotu w zakresie świadczenia innych usług niż usługi turystyki) powstaje problem ustalenia ewentualnej kwoty do opodatkowania. Na kwestę tę zwrócił Skarżący uwagę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skoro przepis art. 113 ust. 5 ustawy VAT mówi, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty i obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę, to powstaje pytanie jaka kwota podlegałaby opodatkowaniu w 2011 r. przez podatnika. Skarżący w 2011r. osiągnął obrót ustalony na zasadach ogólnych w wysokości 154.215,00 zł. Zdaniem organu podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT w 2011 r. z chwilą przekroczenia sprzedaży, której wartość ustalił jest na zasadach ogólnych. Jednak podatnik świadczy usługi inne niż usługi turystyki oraz usługi turystyki. W przypadku usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, a w przypadku świadczenia innych usługi niż usługi turystyki podstawą opodatkowania jest obrót. U podatnika w 2011 r. suma marży usług turystki i obrotu w zakresie innych usług niż turystyki wyniosła 23.193,60 zł. Minister Finansów uzasadnieniu do zaskarżanej interpretacji stwierdził, że opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę określoną w art. 113 ust. 1 ustawy VAT czyli w 2011 r. nadwyżka ponad kwotę 150.000,00 zł. Nie ustosunkował się jednak do kwestii kwoty do opodatkowania u podatnika. A przecież kwota 23.193,60 zł (tj. łączna kwota ewentualnej podstawy opodatkowania) jest niższa od kwoty 150.000,00 zł. Powstaje więc pytanie jaka kwota miałaby być opodatkowana przez podatnika jako nadwyżka ponad kwotę 150.000,00 zł. Jeżeli opodatkowana miałaby być kwota 4.215,00 zł (154.215,00-150.000,00), to jak należałoby traktować tę kwotę, czy jako marżę, czy też jako obrót z tytułu świadczenia innych usług niż usługi turystyki czy też w inny sposób np. proporcjonalny. Inną kwestią jest termin ewentualnego opodatkowania kwoty 4.215,00 zł, bowiem ze względu na to, że podatnik świadczy usługi turystyki i inne usługi to kwota przekroczenia w wysokości 4.215,00 zł nie oznacza sumy kwoty marży i obrotu w zakresie innych usług niż usługi turystyki zrealizowanych w miesiącu przekroczenia obrotu ustalonego na zasadach ogólnych tj. przekroczenia kwoty 150.000,00 zł. Marża składająca się, po części, na kwotę 4.215,00 zł realizowana była również w poprzednich miesiącach. Powstaje więc pytanie w jakim miesiącu opodatkować hipotetyczną kwotę do opodatkowania tj. kwotę 4.215,00 zł. Są to kwestie i pytania, na które nie da się odpowiedzieć w świetle postanowień ustawy VAT, w kontekście treści zaskarżanej interpretacji. Organ interpretacyjny nie ustosunkował się do tych kwestii w uzasadnieniu do zaskarżanej interpretacji a tym bardziej w odpowiedzi na wniosek do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast w myśl ust. 5 powyższego artykułu, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1 ze zm.), któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Artykuł 24a VI Dyrektywy stanowi, że wprowadzając w życie art. 24 ust. 2-6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) - w Polsce: 10.000 euro. Przepisy te zamieszone zostały w Tytule XIV VI Dyrektywy i stanowią regulacje specjalne dotyczące opodatkowania małych przedsiębiorstw. Ich specyfika polega na zwolnieniu od podatku od towarów i usług małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty - w przypadku Polski była to kwota 10.000. A zatem użyty w art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT termin "wartość sprzedaży" należy utożsamiać z rocznym obrotem, czyli zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, wartością odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tak też prawidłowo pojęcie to zdefiniował w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. Natomiast jak zasadnie wskazał ten organ, użytego w art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT terminu "wartość sprzedaży" nie należy utożsamiać, jak twierdzi Skarżący, z określonym w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT terminem "podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki". Minister Finansów nie twierdził również, co sugeruje Skarżący, a wręcz wykluczał utożsamianie "wartość sprzedaży" z "podstawą opodatkowania" określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że w celu obliczenia kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżący winien uwzględnić całą wartość sprzedaży osiągniętej z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz z tytułu sprzedaży usług niezwiązanych z turystyką. Przekroczenie tego limitu sprzedaży skutkuje natomiast zgodnie z art. 113 ust 5 ustawy o VAT utratą mocy zwolnienia, o którym wyżej mowa. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 5 ustawy a VAT. Nieuzasadnione są również w ocenie Sądu zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko Ministra Finansów zostało uzasadnione w oparciu o przywołane w tym akcie przepisy powszechnie obowiązującego prawa. A zatem zdaniem Sądu zaskarżony akt wydany został z poszanowaniem powołanych wyżej przepisów. Natomiast podniesiona w skardze okoliczność, iż w zaskarżonej interpretacji brak wskazania metody obliczenia kwoty nadwyżki wartości sprzedaży do opodatkowania wynika z tego, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawił stanowiska w tej kwestii. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna prawa podatkowego odnosi się do oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zatem wnioskodawca nie przedstawi stanowiska w konkretnej kwestii, to nie może oczekiwać oceny stanowiska organu w tym zakresie. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.