II FSK 930/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1127/14 w sprawie ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na uchwałę Rady Miasta Torunia z dnia 22 listopada 2012 r. nr 430/12 w przedmiocie ustalenia wysokości stawek opłaty miejscowej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1127/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Rzecznika Praw Obywatelskich na uchwałę Rady Miasta Torunia z dnia 22 listopada 2012 r. nr 430/12 w przedmiocie ustalenia wysokości stawek opłaty miejscowej. 1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Rada Miasta Torunia uchwałą z dnia 22 listopada 2012 r. nr 430/12 ustaliła wysokość stawek opłaty miejscowej, terminy płatności oraz zarządziła pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa, określiła inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urz. Kuj.- Pom. z 2012 r., poz. 3028). W § 2 ust. 1 uchwały Rada Miasta wskazała, że obowiązek uiszczenia opłaty miejscowej powstaje w dniu zameldowania lub zgłoszenia faktu przebywania na terenie Miasta Torunia, natomiast w § 2 ust. 2 podała, że opłatę miejscową pobiera się za cały okres pobytu, najpóźniej w ostatnim jego dniu. Zgodnie z § 7 uchwała wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. 2.1. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na § 2 ust. 1 i 2 ww. uchwały. Zaskarżonym przepisom zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez rozszerzenie określonego w ustawie obowiązku uiszczenia daniny publicznej oraz art. 19 u.p.o.l. w zw. z art. 94 Konstytucji poprzez przekroczenie ustawowego upoważnienia i określenie w drodze uchwały Rady Miasta Torunia zasad ustalania i poboru stawek opłaty nieokreślonej w u.p.o.l., tj. opłaty za niepełny dzień pobytu w Toruniu. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych przepisów. W uzasadnieniu Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, że art. 17 ust. 1 u.p.o.l. daje podstawę do pobierania opłaty miejscowej od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach - za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Przy czym, pojęciu "dzień" należy nadać rozumienie potoczne odpowiadające pełnej dobie, tj. 24 godzinom liczonym od godziny 0:00 do godziny 24:00. Tymczasem, przepisy zaskarżonej uchwały stanowią w § 2 ust. 1, że obowiązek uiszczenia opłaty miejscowej powstaje w dniu zameldowania lub zgłoszenia faktu przebywania na terenie Miasta Torunia oraz § 2 ust. 2, iż opłatę miejscową pobiera się za cały okres, a nie jak wskazano to w art. 17 ust. 1 u.p.o.l. - za każdy dzień pobytu. W konsekwencji, zdaniem Rzecznika, powołane przepisy dają podstawę do pobrania opłaty także za niepełny dzień pobytu w tym mieście. Nie ulega zatem wątpliwości, w ocenie Rzecznika, że zaskarżone przepisy uchwały Rady Miasta Torunia nakładają obowiązek poniesienia opłaty miejscowej w sytuacji nieprzewidzianej w dyspozycji art. 17 ust. 1 u.p.o.l. Ponadto, w ocenie Rzecznika, rozszerzając obowiązek uiszczenia opłaty, określony w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Rada Miasta Torunia wykroczyła poza granice upoważnienia zawartego w art. 19 u.p.o.l., a w konsekwencji, zaskarżone przepisy uchwały naruszają również regulację art. 19 u.p.o.l. w zw. z art. 94 Konstytucji. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Prezydent Miasta Torunia wniósł o jej oddalenie w całości. Zdaniem organu, w zaskarżonej uchwale nie zostały przekroczone kompetencje rady gminy do ustalenia zasad poboru opłaty miejscowej na terenie Miasta Torunia. Opłata ta zgodnie z przepisami u.p.o.l. pobierana jest za każdy dzień pobytu od osób fizycznych przebywających w Toruniu powyżej doby w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych. Opłatę pobiera się za cały okres pobytu w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów (tj. stawki zgodnej z uchwałą mnożonej przez długość pobytu zgodnie z ustawą). Ponadto, organ podkreślił, że zaskarżona uchwała, uzyskała pozytywną opinię Regionalnej Izby Obrachunkowej w Toruniu, zastrzeżeń nie wniósł także organ nadzoru - Wojewoda Kujawsko-Pomorski. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji zwrócił uwagę, że do rodzajów naruszenia prawa, które dają podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały należy zaliczyć: wydanie uchwały z naruszeniem przepisów o właściwości, wydanie uchwały bez podstawy prawnej, wydanie uchwały o treści sprzecznej z normą prawną, naruszenie procedury podjęcia uchwały. Co ważne, domniemywanie możliwości naruszenia prawa w przyszłym działaniu nie może stanowić podstawy stosowania sankcji nieważności uchwały. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, jak stwierdził, takiego naruszenia się nie dopatrzył. W sprawie uchwałę wydał bowiem organ kompetentny, na podstawie prawa i według art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych . WSA wskazał, że zgodnie z uchwałą z dnia 22 listopada 2012 r., nr 430/12, Rada Gminy ustaliła wysokości stawek opłaty miejscowej, terminy płatności oraz zarządziła pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa, określiła inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. W § 2 ust. 1 zapisano, że obowiązek uiszczenia opłaty miejscowej powstaje w dniu zameldowania lub zgłoszenia faktu przebywania na terenie Miasta Torunia. W ust. 2, że opłatę miejscową pobiera się za cały okres pobytu, najpóźniej w ostatnim jego dniu. Jednocześnie wskazał, że w § 1 ustalono dzienną stawkę opłaty miejscowej pobieraną od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych i szkoleniowych na terenie miasta Torunia w wysokości 2,00 zł za każdy dzień pobytu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oceniał zgodność z prawem zapisów uchwały, a nie jej stosowanie w praktyce. Zwracając uwagę na reguły wykładni stwierdził, że w skardze nie zarzucono naruszenia prawa poprzez sam zapis ale poprzez znaczenie jakie odczytał w nim skarżący. W szczególności w uchwale nie ma zapisów jak należy rozumieć pojęcia "dzień" czy "doba". Oczywiście zawsze przedmiotem analizy jest określone znaczenie przepisu, jednak w interpretacji zapisów uchwał zawsze musi być przyjmowana taka wykładnia, która pozwala na uzgodnienie treści zapisu z przepisami prawa. W ocenie Sądu, przywołany zapis nie stoi w sprzeczności z prawem, w szczególności nie nakazuje przyjąć "dzień" czy "dobę" w innym pojęciu niż uczynił to skarżący, a w takim wypadku obawy skarżącego są jedynie domniemywaniem możliwości naruszenia prawa w przyszłym działaniu i tym samym są bezpodstawne. 3.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i zaaprobowanie przyjętych uchwałą Rady Miasta Torunia regulacji powodujących odmienne niż w ustawie uregulowanie momentu powstania obowiązku uiszczenia opłaty miejscowej i jej przedmiotu, a przez to rozszerzenie określonego w ustawie obowiązku; 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów zawartych w skardze; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 19 pkt 1-3 u.p.o.l. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i niedokonanie oceny zgodności zaskarżonych przepisów uchwały z upoważnieniem do jej wydania, co skutkowało oddaleniem skargi; c) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 116 i § 118 w związku z § 143 zasad techniki prawodawczej stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i niedokonanie oceny zgodności zaskarżonych przepisów uchwały z zasadami tworzenia aktów prawa miejscowego, co skutkowało oddaleniem skargi. W uzasadnieniu podniósł, że u.p.o.l. wiąże powstanie obowiązku uiszczenia opłaty miejscowej z "przebywaniem dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych" (art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy), a nie faktem zameldowania lub zgłoszenia faktu przebywania na terenie Miasta Torunia. Oczywistym jest zatem zdaniem kasatora, że § 2 ust. 1 uchwały zawiera odmienną treść normatywną niż art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.o.l. Moment powstania obowiązku wynikający z uchwały jest wcześniejszy aniżeli wynikający z ustawy (powstaje w momencie "zarejestrowania pobytu", a nie jak postanowił ustawodawca w momencie upływu 24 godzin od przybycia do danej miejscowości). Dodał, że w ustawie przedmiot opodatkowania określono w sposób odmienny – węższy, niż wynika to z zaskarżonej uchwały, gdzie wskazano, że opłatę pobiera się "za cały okres pobytu". Okres pobytu obejmuje bowiem nie tylko, jak chciał ustawodawca, pełne dni, ale również dni niepełne. Zaskarżone przepisy powodują zatem obowiązek uiszczenia opłaty miejscowej również za ułamek "dnia". Zaznaczył, że z uzasadnienia prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pogląd o zgodności zaskarżonych regulacji z u.p.o.l. został oparty na treści § 1 uchwały. Jednak w połączeniu z zakwestionowanymi regulacjami § 2 uchwały (które jak wskazano powyżej określają wprost moment powstania obowiązku daninowego - zameldowanie lub zgłoszenie pobytu oraz element przedmiotu opodatkowania - okres pobytu), sformułowania przeniesione do § 1 uchwały z ustawy tracą jednak znaczenie takie, jakie przypisał im ustawodawca w art. 17 ust. 1 u.p.o.l. Przepis zawarty w § 1 uchwały staje się regulacją, która dotyczy wysokości stawki opłaty i może być także rozpatrywana w kategoriach zasad ustalania opłaty, co umknęło uwadze Sądu.Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od przeprowadzenia oceny podniesionych przez skarżącego zarzutów. Wskazał, że Sąd Pierwszej instancji nie dokonał oceny zgodności zaskarżonych przepisów uchwały z zawartym w art. 19 pkt 1-3 u.p.o.l. upoważnieniem do wydania aktu prawa miejscowego. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przejawiło się również – w ocenie kasatora - w nieskonfrontowaniu zaskarżonych regulacji z zasadami tworzenia aktów prawa miejscowego określonych w "Zasadach techniki prawodawczej". Z § 116 zasad wynika bowiem zakaz zamieszczania przepisów niezgodnych z ustawą upoważniającą lub z innymi ustawami i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi bez wyraźnego upoważnienia. Co więcej, § 118 zawiera nawet zakaz stosowania powtórzeń przepisów ustawy upoważniającej oraz przepisów innych aktów normatywnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Rada Miasta Torunia wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 4.2. Należy zgodzić się z Rzecznikiem Praw Obywatelskich co do tego, że rada gminy jest uprawniona do regulowania w podejmowanych uchwałach jedynie materii, która została jej przekazana w drodze stosownych upoważnień ustawowych i to ściśle w granicach określonych we właściwych normach kompetencyjnych. Wynika to z treści art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, stosownie do którego na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Przepis ten upoważnia radę gminy do wydawania aktów prawa miejscowego o charakterze wykonawczym, których zadaniem jest wykonanie upoważnienia zawartego w ustawie szczególnej w granicach i zakresie przedmiotowym w nim określonym, z uwzględnieniem specyfiki i potrzeb danej gminy. Odstąpienie od tej zasady narusza związek formalny i materialny pomiędzy aktem wykonawczym a ustawą, co z reguły stanowi istotne naruszenie prawa. Oznacza to, że rada gminy nie ma prawa do samoistnego, czyli nie znajdującego podstawy w normie ustawowej, kształtowania prawa na obszarze gminy. Koniecznym jest podkreślenie, że akty prawa miejscowego, jako źródło powszechnie obowiązującego prawa o ograniczonym zasięgu terytorialnym (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP) zajmują określone miejsce w systemie źródeł prawa, który w Polsce zbudowany jest hierarchicznie. Najważniejszym źródłem prawa jest Konstytucja, następnie ratyfikowane umowy międzynarodowe i ustawy. Wszystkie zaś akty wykonawcze (rozporządzenia, akty prawa miejscowego) jako akty normatywne niższego rzędu winny być zgodne ze wskazanymi aktami prawnym wyższego rzędu. Wykonawczy charakter aktu prawa miejscowego oraz zasada prymatu nad nim ustawy w hierarchii źródeł prawa, obligują organ realizujący ustawową normę kompetencyjną w zakresie tworzenia aktu prawa miejscowego do wydawania tych aktów wyłącznie w granicach upoważnienia ustawowego, celem uszczegółowienia zapisów ustawowych. Regulacje zawarte w akcie prawa miejscowego mają na celu jedynie uzupełnienie przepisów powszechnie obowiązujących rangi ustawowej, kształtujących prawa i obowiązki ich adresatów. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że normy prawne winny być skonstruowane w taki sposób, aby ich adresaci wiedzieli, jakiego zachowania oczekuje od nich ustawodawca. By tak się stało, dyspozycja norm prawnych powinna być określona w sposób nie tylko precyzyjny, ale czytelny dla odbiorców (adresatów). Przepisy prawa tylko wtedy będą mogły uzyskać społeczną akceptację, jeśli ich treść umożliwi ich jednolitą i trwałą interpretację. W ocenie Sądu, w przypadku aktów prawa miejscowego pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna."(uchwała SN z 20.06.2000 r., I KZP 16/00.). W wyroku z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141)Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8.06.1999 r., SK 12/98,( OTK 1999, Nr 5, poz. 96). W wyroku z dnia 8 maja1998 r. (I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazywane w doktrynie i orzecznictwie kryteria, w analizowanym przypadku nie występują przesłanki do odstąpienia od reguł wykładni językowej. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu sprawy, należy wskazać, że zaskarżona uchwała w § 2 ust.1 reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w sposób naruszający art.17 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. albowiem zgodnie z jej treścią powstaje on " w dniu zameldowania lub zgłoszenia faktu przebywania na terenie Miasta Torunia" a nie z momentem jak reguluje ustawa " przebywania dłużej niż dobę" Z powyższego wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z uchwały jest wcześniejszy aniżeli ten uregulowany w ustawie. Także przedmiot opodatkowania z § 2 ust. 2 uchwały wskazujący, że opłatę miejscową pobiera się "za cały okres pobytu", został uregulowany w ustawie w sposób węższy. Art. 17 u.p.o.l. stanowi bowiem, że opłatę pobiera się "za każdy dzień pobytu". Ze wskazanej redakcji uchwały wynika zatem, że okres pobytu obejmuje nie tylko, jak chciał ustawodawca, pełne dni, ale również dni niepełne. Zaznaczyć również należy, że do opłaty miejscowej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o czym stanowi wprost art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zobowiązanie z tytułu opłaty miejscowej powstaje zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek jej zapłaty powstaje bowiem za każdy dzień pobytu osoby fizycznej przebywającej w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych, ponad jedną dobę. W związku z tym w sytuacji, gdy zobowiązany nie uiści takiej opłaty lub uiści ją w wysokości mniejszej niż powinien organ ma obowiązek wydać w trybie art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (na gruncie niniejszej sprawy - wysokości zobowiązania w opłacie miejscowej). Należy podzielić stanowisko Rzecznika, że treść § 1 uchwały "ustala się dzienną stawkę opłaty miejscowej pobieranej od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych i szkoleniowych na terenie miasta Torunia w wysokości 2,00 zł za każdy dzień pobytu", jest w znacznej części powtórzeniem sformułowań użytych w art. 17 ust. 1 u.p.o.l. W połączeniu jednak z zakwestionowanymi przez Rzecznika regulacjami § 2 uchwały (które określają wprost moment powstania obowiązku daninowego - zameldowanie lub zgłoszenie pobytu oraz element przedmiotu opodatkowania - za cały okres pobytu ) staje się regulacją, która odnosi się jedynie do wysokości stawki. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia § 118 z.t.p. zawierającego zakaz stosowania powtórzeń przepisów ustawy upoważniającej oraz przepisów innych aktów normatywnych podkreślić należy, że samo dokonanie powtórzenia przepisów ustawy bez ich modyfikacji, chociaż narusza § 118 zasad techniki prawodawczej, nie ma charakteru bezwzględnego. Wyjątkowo bowiem mogą się zdarzyć takie sytuacje, że potrzebny jest przepis " zapowiadający "dalsze unormowania, bez którego unormowania te sprawiają wrażenie wyrwanych z kontekstu, lub nie tworzą zamkniętej całości czy nie są wystarczająco komunikatywne. Powtórzenia, o których mowa, jeżeli uzna się je wyjątkowo za konieczne, powinny być powtórzeniami dosłownymi, aby uniknąć wątpliwości, który fragment tekstu prawnego ma być podstawą odtworzenia normy postępowania ( tak Sławomira Wronkowska, Maciej Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2004, str. 239). W rozpoznawanej sprawie Rada Miasta Torunia przekroczyła granice upoważnienia ustawowego przy określeniu momentu powstania obowiązku uiszczenia opłaty miejscowej oraz przedmiotu opodatkowania, zaś Sąd I instancji błędnie ocenił charakter tego naruszenia prawa. Z tego względu zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, których pochodną stanowiły zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. 4.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.