II FSK 974/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 515/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 515/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi O. S. A. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta Z. określił stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, mając na względzie okoliczność, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji okres pozostały do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynosił mniej niż 3 miesiące, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał z końcem 2013 r. Prawdopodobnym zatem było, że podatnik mając na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia został niecały miesiąc, nie uiści zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Jako istotną dla oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania przez stronę Kolegium uznało również okoliczność, że strona w toku postępowania podatkowego nie zgadzała się z organem co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Nadto wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Podsumowując wywód w tym zakresie Kolegium oceniło, że wysoce prawdopodobnym było, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji, a to wobec zbliżającego się terminu przedawnienia i wobec odmiennego stanowiska, co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji przytoczył treść art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 O.p i stwierdził, że z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie zaś, nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem występowania w sprawie łącznie dwóch przesłanek wynikających z art. 239 § 1 i § 2. W ocenie Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W kontrolowanym postanowieniu brak jest jednak uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia stwierdził jedynie, że prawdopodobnym było, że podatnik mając na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia został niecały miesiąc, nie uiści zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Powyższe twierdzenia organu odwoławczego nie stanowią, zdaniem Sądu, uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o którym mowa w powołanym wyżej art. 239b § 2 O.p. Tymczasem, co zdaniem Sądu I instancji wymaga zaakcentowania, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1194/13 (LEX nr 1441259), oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu I instancji chybiony jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, w którym wskazano, że na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Argumentując w zakresie drugiej z prezentowanych tez NSA podkreślił, że przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się. Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Z akt postępowania podatkowego mogą wynikać wprawdzie informacje (na przykład - wyniki ustaleń dowodowych) mające znaczenia dla nadania wydanej w tym postępowaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wzgląd ten nie uzasadnia jednak żadną miarą oceny, że postępowanie dowodowe postępowania podatkowego stanowi prawny element postępowania unormowanego w rozdziale 16a działu IV O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a to z uwagi na brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane, co miało być następstwem zaniechania wymaganej przepisem art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oceny sytuacji majątkowo – finansowej podatniczki. Na podstawie art. 176 P.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w razie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., na rzecz Kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasadny jest zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwej oceny Sądu I instancji co do uprawdopodobnienia przez organy okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1243/15 publik. CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym usprawiedliwiony okazał się zarzuty naruszenia art. 239b § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.