I SA/Gl 570/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Suleja(spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia P.B. (dalej "strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Prokuratury Rejonowej w T. w trybie art. 114 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 4 listopada 2013 r. strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Prokuratury Rejonowej w T. w trybie art. 114 O.p. Po analizie treści zażalenia organ odwoławczy stwierdził, że nie spełniało ono wymogów wynikających z art. 222 O.p. W związku z powyższym wystosował do strony wezwanie z dnia 3 stycznia 2014 r., w którym wezwał ją do usunięcia w terminie 7 dni, od daty doręczenia wezwania, braków formalnych zażalenia poprzez wskazanie zarzutów przeciw postanowieniu oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia. W treści wezwania pouczono stronę, że niewypełnienie warunków wynikających z art. 222 O.p. spowoduje, iż organ - stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 3 ww. ustawy - pozostawi zażalenie bez rozpatrzenia. W dniu 28 stycznia 2014 r. do organu wpłynęła zwrócona przez urząd pocztowy przedmiotowa przesyłka z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie" wraz z drukiem potwierdzenia odbioru ww. przesyłki listowej. Z treści umieszczonej na druku potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyłka z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni została awizowana powtórnie w dniu 16 stycznia 2014 r. Ponieważ zwrotne potwierdzenie odbioru nie wskazywało danych niezbędnych dla uznania doręczenia za prawidłowe organ II instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie. W dniu 4 lutego 2014 r. stawił się w siedzibie organu autor zażalenia, który oświadczył, że zgłosił się w związku z otrzymanym w dniu 27 stycznia 2014 r. postanowieniem zawiadamiającym stronę, że zażalenie nie zostanie załatwione w terminie ustawowym oraz wyznaczającym nowy termin załatwienia sprawy do dnia 19 marca 2014 r. W tym samym dniu wydano stronie odpis wezwania do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Oświadczyła ona, że uzupełni braki zażalenia w terminie do 7 dni od otrzymania kserokopii ww. wezwania (tj. 4 lutego 2014 r.), co potwierdziła własnoręcznym podpisem na protokole. W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynęło pismo procesowe strony będące uzupełnieniem zażalenia, w którym wniosła o: - uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., - przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten Urząd, - zwrócenie się do prokuratury o zwrot kwoty [...] zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi tak jak za zobowiązania podatkowe od dnia złożenia wniosku o zabezpieczenie roszczeń i wpłatę całości tej kwoty na konto Urzędu Skarbowego w T. Jednocześnie wskazała, że jej zdaniem, cyt: "(...) Prokuratura stała się na podstawie Kodeksu Cywilnego właścicielem samoistnym bez względu na to czy dokonała zabezpieczenia czy też nie" Odnosząc się do kwestii doręczenia stronie wezwania z dnia 3 stycznia 2014r., organ odwoławczy omówił przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń w postępowaniu podatkowym. Na podstawie wyjaśnień Poczty Polskiej udzielonych w ramach reklamacji przesyłki poleconej stwierdził, że przesyłka zawierająca wezwanie z dnia 3 stycznia 2014 r. została doręczona prawidłowo przez tzw. powtórne awizo w dniu 22 stycznia 2014 r. Jak z tego wynika, termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął z dniem 29 stycznia 2014 r. Do tego dnia braki formalne nie zostały uzupełnione. Organ stanął jednak na stanowisku, że zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów, zawartą w art. 121 § 1 O.p, w przypadku uzupełnienia zażalenia przez stronę po upływie wyznaczonego terminu, ale jeszcze przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia organ podatkowy jest zobowiązany do rozpatrzenia zażalenia. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że strona pismem z dnia 10 lutego 2014 r. uzupełniła braki formalne zażalenia, podlegało ono rozpatrzeniu. Przechodząc do meritum organ wskazał, że strona złożyła wniosek o wydanie postanowienia na podstawie art. 114 O.p. stwierdzającego, iż Prokuratura Rejonowa w T. jest posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tj. Dz. U z 2014 roku, poz. 121 - dalej K.c.) części majątku strony. We wniosku podniosła, że w dniu 23 listopada 2000 r., zwróciła się o zabezpieczenie mienia w kwocie [...] zł., jednak do dnia dzisiejszego nie otrzymała postanowienia wymaganego przez art. 293 i art.69 K.p.k. o odmowie wykonania tego wniosku. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Prokuratury w trybie art. 114 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, że określoną w tym przepisie podstawą do traktowania samoistnego posiadacza jako osoby trzeciej jest pozostawanie przez ten podmiot z użytkownikiem w związkach o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych przesłanek, wobec czego brak jest podstaw do wszczęcia postępowania o orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Organ I instancji powołał się na treść art. 165a O.p., który upoważnia organ podatkowy do wstępnej kontroli wniosku inicjującego postępowanie pod kątem legitymacji procesowej wnioskodawcy oraz prawnych możliwości wszczęcia postępowania. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona składając opisany wyżej środek zaskarżenia. W dalszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do art. 114 § 1 O.p., zgodnie z którym właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku, o którym mowa w § 2, odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia. W myśl § 2 ww. przepisu związek, o którym mowa w § 1, ma miejsce, gdy podczas trwania użytkowania między właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego a ich użytkownikiem lub osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne w podmiocie będącym właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego a osobami pełniącymi takie funkcje w podmiocie będącym ich użytkownikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym albo wynikające ze stosunku pracy. W związku z tym, że ustawia Ordynacja podatkowa nie reguluje pojęcia samoistnego posiadacza, odnieść się - zdaniem organu - należało do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z powyższego wynika więc, że posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten kto nią faktycznie włada jak właściciel. Organ podkreślił, że posiadanie samoistne, cyt: "(...) polega na sprawowaniu faktycznego władztwa nad rzeczą w zakresie prawa własności, jego stwierdzenie jest możliwe w przypadku, gdy faktyczne władztwo nad rzeczą ma ogólne cechy umożliwiające stwierdzenie posiadania, a ponadto polega na korzystaniu z rzeczy z wyłączeniem innych osób i jest niezależne od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym w szczególności niezależne od zgody właściciela. Progowym warunkiem umożliwiającym uznanie określonego władztwa faktycznego za posiadanie samoistne jest rzeczywista możliwość korzystania przez określony podmiot z rzeczy w zakresie odpowiadającym treści prawa własności niezależnie od woli innych podmiotów (tak: E. Skowrońska-Bocian, [w:] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. 1, art. 336, Nb 13). Pojęcie własności zostało natomiast zdefiniowane w art. 140 K.c., zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. W dalszej kolejności organ odniósł się do kwestii zabezpieczenia roszczeń, która uregulowana została w art. 292 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555 - dalej K.p.k.) Z § 1 ww. przepisu wynika, że zabezpieczenie następuje w sposób wskazany w Kodeksie postępowania cywilnego. Paragraf 2 stanowi natomiast, że zabezpieczenie grożącego przepadku następuje przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości. Z art. 293 § 1 ww. ustawy wynika, że postanowienie o zabezpieczeniu wydaje sąd, a w postępowaniu przygotowawczym prokurator. W postanowieniu określa się zakres i sposób zabezpieczenia. "Zabezpieczenie majątkowe jest środkiem przymusu, którego celem jest zabezpieczenie wykonania orzeczenia, które zapadnie w przyszłości (zob. wyr. TK z 6 września 2004 r., SK 10/04, Dz.U. Nr 202, poz. 2080; wyrok ETPC z 14 czerwca 2011 r. w sprawie 36921/07 Garlicki y. Polska). Dozwolone jest jedynie zabezpieczenie takich roszczeń, które mogą być dochodzone w postępowaniu karnym. Chodzi więc tutaj o roszczenia majątkowe wynikające bezpośrednio z przestępstwa (zob. A. Bulsiewicz, D. Kala, Zabezpieczenie, s. 227- 242). Dodatkowo może ono dotyczyć roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej przestępstwem w mieniu. Istotne jest, aby podstawą postanowienia o zabezpieczeniu była prognoza, że kara grzywny bądź odszkodowanie zostaną orzeczone. Ponadto organ wskazał na przepis art. 294 §1 K.p.k., w myśl którego zabezpieczenie upada, gdy nie zostaną prawomocnie orzeczone: grzywna, przepadek, nawiązka, świadczenie pieniężne lub nie zostanie nałożony obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę ani nie zostaną zasądzone roszczenia o naprawienie szkody, a powództwo o te roszczenia nie zostanie wytoczone przed upływem 3 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje organ odwoławczy stwierdził, że Prokuratura dokonując - w ramach swoich uprawnień - zabezpieczeń mienia nie staje się posiadaczem samoistnym tego mienia, gdyż nie może ona dysponować tym majątkiem jak właściciel. Instytucja zabezpieczenia mienia cyt: "(...) pozwala na utrzymanie w majątku oskarżonego tych jego składników, które służyć mogą do zaspokojenia przyszłych kar i środków karnych o charakterze majątkowym. Powyższe wskazuje więc, że prokurator dokonuje jedynie zabezpieczenia mienia, a mienie zabezpieczone pozostaje majątkiem właściciela. Ponadto, jak już wskazano powyżej, w przypadkach określonych w art. 294 § 1 K.p.k. zabezpieczenie upada, co oznacza, że mienie to nie będzie mogło zostać poddane egzekucji. Tak więc nawet ewentualne dokonanie przez Prokuraturę zabezpieczenia mienia nie stanowi, że Prokuratura stała się samoistnym posiadaczem tego mienia, W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 114 § 1 O.p. W myśl bowiem tego przepisu właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku, o którym mowa w § 2, odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia zakresu żądania zawartego w zażaleniu, w tym zwrócenia się do Prokuratury o zwrot kwoty [...] zł., wraz z odsetkami. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podtrzymał twierdzenia zawarte w zażaleniu co do zasadności żądania zwrotu kwoty [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zaakcentował, że skarżący nie przedstawił w skardze nowych okoliczności a materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia został zebrany i poddany wnikliwej analizie. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. skarżący poparł twierdzenia zawarte we wniosku oraz w skardze. Na pytanie Sądu oświadczył, że Prokuratura nie zabezpieczyła jego roszczeń na majątku żony mimo, iż się o to ubiegał. Wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07. 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Na wstępie zauważyć przyjdzie, iż kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K., które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia strony na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. W myśl tego uregulowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można zatem wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Na postanowienie to służy zażalenie (art. 165a § 2 O.p.). Na takim właśnie stanowisku stanął organ I instancji uznając, że sprawa nie może być rozpatrywana co do istoty, z uwagi na brak możliwości złożenia ww. wniosku. W konsekwencji organ ten w żaden sposób nie badał merytorycznych przesłanek przemawiających za uwzględnieniem bądź odmową uwzględnienia wniosku. Zdaniem Sądu użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1011/11). Przepis art. 165a O.p. jest podyktowany ekonomiką postępowania. Należy też zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt: II FSK 1517/05). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym a nie merytorycznym - rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania. Uwaga ta jest w badanej sprawie o tyle istotna, że z uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia wynika jednoznacznie merytoryczna ocena złożonego przez stronę skarżącą wniosku. Organ II instancji przyjmując zażalenie do rozpoznania, dokonał analizy przedstawionych przez stronę okoliczności w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego regulującymi kwestie własności i posiadania rzeczy oraz przepisami Kodeksu postępowania karnego dotyczącymi zabezpieczenia roszczeń, które mogą być dochodzone w postępowaniu karnym. W wyniku tej analizy doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 114 § 1 O.p. albowiem Prokuratura nie stała się samoistnym posiadaczem majątku skarżącego. W konkluzji rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził "brak podstaw do uwzględnienia zakresu żądania zawartego w zażaleniu, w tym zwrócenia się do Prokuratury o zwrot kwoty [...] zł." W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji brakuje natomiast jakiejkolwiek oceny zasadności zastosowania przez organ instytucji odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Tym samym, w opinii Sądu, istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne o odmowie wszczęcia postępowania a jego uzasadnieniem, której nie sposób zaakceptować. Uzasadnienie postanowienia musi być spójne z treścią rozstrzygnięcia danej kwestii procesowej zawartego w jego sentencji. Merytoryczne rozważania organu odwoławczego były w niniejszej sprawie co najmniej przedwczesne, wykraczały bowiem poza przedmiot oceny sprowadzający się wyłącznie do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. Powyższe uchybienie procesowe wyczerpuje przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o powołany przepis uchylił zaskarżone postanowienie. W konsekwencji Sąd uznał także za niecelowe merytoryczne ustosunkowanie się zarówno do argumentów rozstrzygnięcia jak i zarzutów skargi. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien wydać postanowienie rozstrzygające niniejszą sprawę administracyjną oraz przedstawić motywy adekwatne do treści orzeczenia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.