II FSK 1033/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1137/14 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1137/14) oddalił skargę J. F. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lutego 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 18 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku we wskazanym powyżej zakresie. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Skarżąca podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, że źródłem sfinansowania poniesionych przez Skarżącą w Polsce wydatków była pożyczka udzielona jej przez męża, A. G. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 3a ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż miejscem zamieszkania strony w latach 2005-2007 były Włochy, co zostało stwierdzone właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej; - art. 120, art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez odmowę przesłuchania A. G. Organ wskazał, że skoro nie kwestionuje okoliczności zawarcia umowy pożyczki, przeprowadzenie tego dowodu było zbędne. Tymczasem, jak wskazała Skarżąca, świadek miał zostać przesłuchany również na okoliczność transferu pożyczki do Polski; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżąca otrzymała pożyczkę w wysokości 250.000 euro, a równocześnie nie dysponowała mieniem pozwalającym na pokrycie poniesionych przez nią wydatków, ponieważ nie wykazała, aby środki te zostały przetransferowane do Polski. W drugiej ze skarg, wniesionej w imieniu Skarżącej przez doradcę podatkowego, podniesiono zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 3 ust. 1a, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.o.f. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci notarialnie poświadczonego certyfikatu rezydencji podatkowej, wydanego 29 marca 2013 r. przez Urząd Skarbowy Dyrekcję Regionalną w [...] wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku w pierwszej kolejności zarysowano instytucję dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, uregulowaną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując przy tym na konieczność uwzględnienia przy wykładni tego przepisu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił okoliczności stanu faktycznego, które jego zdaniem, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że w 2007 r. Skarżąca nabyła w Polsce nieruchomość. Według Skarżącej, poniesione przez nią z tego tytułu wydatki znajdowały pokrycie w pożyczce w kwocie 250.000 euro, udzielonej jej przez męża we Włoszech w lutym 2006 r.. Pieniądze te miały zostać przekazane jej w gotówce, a następnie część z nich została wpłacona na rachunek szwajcarskiego banku. Pozostałą część Skarżąca miała przywieźć do Polski w trakcie swoich podróży. Organ nie kwestionował okoliczności zawarcia umowy pożyczki w tej kwocie, poddały jednak w wątpliwość przetransferowanie jej w całości do Polski. Dyrektor Izby Skarbowej wziął przy tym pod uwagę, że Skarżąca mogła część z tych środków przywieść osobiście do Polski. W konsekwencji uwzględnił kwotę 70.000 zł i 50.000 euro, znajdujące się na początku 2007 r. na rachunku bankowym Skarżącej, jako środki pochodzące ze wspomnianej pożyczki. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że brakuje przekonujących dowodów na okoliczność przekazania pieniędzy zgromadzonych na rachunku szwajcarskiego banku do Polski. Z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów wynika jedynie, że na rachunek do A. G. w banku polskim, wpłynęły środki z banku zagranicznego, a następnie zostały one wpłacone na polski rachunek bankowy Skarżącej. Nie ma zatem dowodów, że wspomniane operacje finansowe dotyczyły pieniędzy Skarżącej, pochodzących z pożyczki. Skoro Skarżąca twierdzi, że ulokowała pieniądze pochodzące z pożyczki w szwajcarskim banku, a następnie przekazała je do Polski za pośrednictwem męża, powinna była przedstawić na tę okoliczność stosowne dokumenty. Tymczasem z pism wystawionych przez bank szwajcarski wynika jedynie, że wspomniany rachunek należał do małżonków, brakuje w nich jednak potwierdzenia dokonania przez Skarżącą wpłaty środków pochodzących z pożyczki, jak również przekazania jej na rachunek w banku polskim. W tym kontekście przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. G. nie było konieczne. Ponadto przed złożeniem przez Skarżącą wniosku o jego przesłuchanie, organ podjął próbę skontaktowania się z A. G. za pośrednictwem włoskiej administracji podatkowej. Organy odpowiedziały jednak, że A. G. ukrywa się. 3.4. Odnosząc się do kwestii rezydencji podatkowej Skarżącej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. mieszkała ona w Polsce. Od 23 maja do 19 lipca 2007 r. wiązała ją w Łodzi umowa zlecenia. Natomiast od 1 lipca 2007 r. prowadziła własną działalność gospodarczą. Ponadto w akcie notarialnym, dotyczącym nabycia wspomnianej nieruchomości, podała adres zamieszkania w Łodzi. Niezależnie od tego brak jest podstaw do przyjęcia, że opodatkowano dochody osiągnięte poza graniami Polski, skoro w 2007 r. Skarżąca pracowała i prowadziła działalność gospodarczą w Polsce. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż organy naruszyły art. 3 ust. 1a, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów; - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjścia poza granicę skargi; - art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 P.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.4. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, 17 maja 2017 r., Skarżąca złożyła kserokopię dokumentu z 27 marca 2013 r., który miał potwierdzać jej rezydencję podatkową we Włoszech. Rozprawa została odroczona, a Skarżąca zobowiązana do złożenia oryginału certyfikatu rezydencji wraz z tłumaczeniem biegłego przysięgłego. Skarżąca załączyła "zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych" z 27 marca 2013 r. do pisma z 21 maja 2017 r. Następnie do pisma z 23 maja 2017 r. załączyła zaświadczenie z 22 maja 2017 r. wraz z tłumaczeniem przygotowanym przez tłumacza przysięgłego. W piśmie z 14 czerwca 2017 r. pełnomocnik Skarżącej rozwinął argumentację skargi kasacyjnej w zakresie faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej, miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz znaczenia certyfikatów rezydencji podatkowych przedstawionych w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Punktem wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku były wskazane przez autora skargi kasacyjnej uchybienia dotyczące oceny zgromadzonych dowodów w sprawie (tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p.) w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. 5.3. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w odniesieniu do osób fizycznych o przynależności podatkowej decyduje miejsce zamieszkania (art. 3 ust. 1 do ust. 2a u.p.d.o.f.). Jurysdykcja podatkowa państwa ma bowiem charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczący się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Kwestia miejsca zamieszkania Skarżącej ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby bowiem uznać, że Skarżąca nie była w latach 2005-2007 polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałaby obowiązku opodatkowania w Polsce. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od położenia źródła przychodów, opodatkowane są osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem Skarżąca nie była w okresie pobytu we Włoszech polskim rezydentem, to dochody osiągane przez nią w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania we Włoszech. Celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nie ma zatem powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie (podlegające wyłącznej jurysdykcji podatkowej innego państwa). 5.4. Oceniając sprawę w tym aspekcie, Sąd popełnił istotne błędy, posługując się przy tym zbyt daleko idącymi uproszczeniami, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Chodzi o zawarty na str. 13 uzasadnienia wywód Sądu pierwszej instancji o tym, iż "brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca przedstawiła dowód jej rezydencji podatkowej na terenie Włoch". Sąd przeciwstawił określenie "rezydencji podatkowej" – pojęciu: "miejsce zamieszkania", przyjmując, że zaświadczenie z dnia 10 lipca 2012 r., mimo, iż wydane przez włoskie władze podatkowe, "poświadcza jedynie adres zamieszkania skarżącej we Włoszech, bez wskazania, że podlegała ona tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego". Już tylko z tych przyczyn zaskarżony wyrok nie może się ostać. Zachodzi zatem bezwzględna konieczność ponownej i wnikliwej oceny znajdującego się w aktach sprawy zarówno zaświadczenia z dnia 10 lipca 2012 r., jak i zaświadczenia z dnia 20 marca 2013 r. (dołączonego do skargi) oraz zaświadczenia z dnia 22 maja 2017 r. (przedłożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) – pod kątem występowania w niniejszej sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny miał również na uwadze wywody przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z 14 czerwca 2017 r., uzupełniające argumentację zawartą w skardze kasacyjną w zakresie rezydencji podatkowej Skarżącej i miejsca jej zamieszkania w 2007 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceni, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania Skarżącej był kompletny, a jego ocena zgodna z art. 191 O.p. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na mocy art. 207 § 2 P.p.s.a., ponieważ o treści wyroku zadecydowały dowody złożone dopiero w toku postępowania kasacyjnego (zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych, k. 150 oraz zaświadczenie z 22 maja 2017 r., k. 161-162).