III SA/Łd 882/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 13 lutego 2012r. J.C. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów tytoniowych. We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny będący zdarzeniem przyszłym. Wskazał, że prowadzi przedsiębiorstwo działające na rynku tytoniu do palenia (w tym papierosów), gilz i akcesoriów. W związku z rozszerzeniem oferty handlowej zamierza dokonywać sprzedaży detalicznej: liści tytoniu (niepociętych lub pokruszonych), tytoniu nieodżyłowanego, częściowo lub całkowicie odżyłowanego. Wymienione wyroby mogą być pakowane w opakowania jednostkowe od 100 g do 5 kg. Nie zostaną one pocięte, skręcone (lub sprasowane w postaci bloków). Zgodnie z nomenklaturą scaloną tytoń określony w niniejszym wniosku objęty jest kodami CN 240110 oraz CN 240120. Pismem z dnia 16 maja 2012r. podatnik uzupełnił przedmiotowy wniosek i wyjaśnił, że przedmiotem przyszłej dostawy będą liście tytoniu niepocięte i niepokruszone. Nie można jednak wykluczyć, że w trakcie transportu, bądź konfekcjonowania może nastąpić naturalne pokruszenie liści tytoniu. Kruszenie liści tytoniu nie nastąpi w drodze celowej obróbki przemysłowej. Jednocześnie podkreślono, że przedmiotem dostawy będą liście tytoniu surowe, to jest nieodparowane i nieprzefermentowane. Z posiadanych przez podatnika informacji wynikało, że surowy tytoń jest przedmiotem obrotu nie tylko hurtowego, ale i detalicznego. Nabywcy tytoniu surowego po jego pocięciu i dokupieniu gilzy otrzymują wyrób tytoniowy de facto nadający się do palenia, jednakże po znacznie niższej cenie. Podniósł dodatkowo, że z wydawanych przez organ podatkowy interpretacji w podobnych sprawach wynika, że obrót surowymi, nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu nie podlega podatkowi akcyzowemu. Nie można wykluczyć, że liść tytoniu będący przedmiotem obrotu zostanie wykorzystany przez nabywcę do palenia bez obróbki przemysłowej. Przyznanie jednym podmiotom prawa do niepodlegania podatkowi akcyzowemu, a opodatkowanie tym podatkiem innych podmiotów na podstawie niedookreślonego pojęcia jakim jest "nadawanie się do palenia" danego produktu może prowadzić do naruszenia zasady równości podmiotów podejmujących i prowadzących działalność gospodarczą, która to zasada chroniona jest przez art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytanie; czy sprzedaż: liści tytoniu (niepociętego), tytoniu nieodżyłowanego oraz częściowo lub całkowicie odżyłowanego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że sprzedaż wyrobów, o których mowa w pytaniu, jako wyrobów nieprzetworzonych, nie jest objęta podatkiem akcyzowym. Powołał się na art. 2 pkt 1, art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r,. Nr 108, poz. 626 ze zm.)- dalej: u.p.a. i poz. 42 do załącznika Nr 1 do u.p.a. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na tożsame przepisy u.p.a. uznał, że liście tytoniu będące przedmiotem wniosku będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ jak wskazał podatnik mogą nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpoznawany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Dlatego też podnoszony argument o konieczności dochowania zasady równości podmiotów gospodarczych i uwzględnienie faktu przyznania innym podmiotom prawa do niepodlegania sprzedaży liści tytoniu podatkowi akcyzowemu, nie może wpłynąć na ocenę prawną organu w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 8 czerwca 2012r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 5 u.p.a., art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14e § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedmiotem wniosku jest tytoń niepocięty i nieskręcony (niesprasowany w postaci bloków). W uzupełnieniu wniosku o interpretację wskazano, że podatnik posiada wiedzę, że tytoń będący przedmiotem wniosku może być wykorzystany do palenia bez obróbki przemysłowej. Z powyższego stwierdzenia organ podatkowy wyciągnął wniosek, że spełniona została przesłanka, przewidziana w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie zauważa, że celem podatnika jest sprzedaż surowca, liścia tytoniu przeznaczonego do dalszej obróbki mającej na celu produkcję papierosów, bądź wyrobów tytoniowych. Nie jest zamiarem ani celem skarżącego wykorzystywanie półproduktu, jakim są liście tytoniu będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Przepisy prawa jednoznacznie nie definiują, jaki wyrób tytoniowy nadaje się do palenia. Zgodnie z definicją wyrobów tytoniowych zawartą w u.p.a. opisany we wniosku tytoń nie mieści się w definicji wyrobów tytoniowych ze względu na sposób przetworzenia i zamiar skarżącego w zakresie jego wykorzystania. Skarżący stwierdził ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się w pełni do jego argumentów. W tym zakresie, naruszony został art. 14c § 1 O.p. Uzasadnienie, o którym mowa w tym przepisie nie może bowiem polegać jedynie na przedstawieniu własnego stanowiska, bez odniesienia się do argumentów podatnika i wskazania, czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, argumenty te są nieprawidłowe. Jest to szczególnie istotne ze względu na fakt, że we wniosku przywołano sygnatury innych interpretacji wydanych przez dyrektorów izb skarbowych w Warszawie, Bydgoszczy i Poznaniu. Zauważono także, że organ podatkowy nie odniósł się do argumentu wskazanego we wniosku, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym półproduktu, jakim jest liść tytoniu będący przedmiotem wniosku, który choćby hipotetycznie nadaje się do palenia. Przedmiotem wniosku o interpretację jest półprodukt, surowiec z którego dopiero w wyniku dalszego przetwarzania i obróbki przemysłowej zostanie wytworzony wyrób tytoniowy. Ponadto nie jest zamiarem skarżącego oddanie do sprzedaży detalicznej liści tytoniu nadających się do palenia. Sposób wykorzystania liści tytoniu będących przedmiotem interpretacji znajduje się poza kontrolą podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Łd 809/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku sąd stanął na stanowisku, że zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie zasługują na uwzględnienie, a organ podatkowy zasadnie przyjął, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem sądu sprzedaż przedmiotowych liści tytoniu, mimo ich niepocięcia, nieskręcenia i niesprasowania w postaci bloków, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż liście te spełniają wskazaną w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. przesłankę, tj. nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jest to przesłanka, której spełnienie jest wystarczające do przyjęcia, że przedmiotowe liście tytoniu są tytoniem do palenia. Odmienna interpretacja przepisów art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. byłaby, w ocenie sądu nielogiczna i błędna, ponieważ prowadziłaby do uznania, że tytoń nadający się do palenia bez przetwarzania przemysłowego nie jest tytoniem nadającym się do palenia. Za niezasadne sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14e O.p. Stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził analizę stanowiska podatnika, a po uznaniu jego nieprawidłowości wyjaśnił dlaczego w opisanym stanie faktycznym nie można przyjąć jako podstawy niepodlegania podatkowi akcyzowemu, wskazanego we wniosku kryterium sposobu przetworzenia. Wskazał, że liście tytoniu podlegają akcyzie, gdyż nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Ponadto sąd zauważył, że podatnik nie przedstawił precyzyjnie innych interpretacji podatkowych, na które się powołuje, a które, w jego ocenie wskazują na brak opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu surowymi, nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)-dalej p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - mające istotne na wynik sprawy naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyznanie, że wskazane we wniosku liście tytoniu mogą nadawać się do palenia i w związku z tym należy je uznać za tytoń do palenia, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a; - niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanu faktycznego w sprawie, zgodnie z którym bezspornym jest, że liście tytoniu wymienione we wniosku nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż podatnik wskazał, iż liście tytoniu będące przedmiotem wniosku nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; Ponadto na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że liście tytoniu są tytoniem do palenia o którym mowa w tym przepisie jest to, że nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z pominięciem drugiego warunku o którym mowa w tym przepisie, tj. pocięcia liści tytoniu lub ich podzielenia, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 999/13 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 809/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W pkt 2 wyroku NSA zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 397 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Spór między stronami sprowadzał się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy liście tytoniu (odżyłowanego lub nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną, tj. na dzień 13 lutego 2012r. Istota problemu sprowadzała się więc do rozumienia charakteru użytego w ww. przepisie spójnika "oraz" a mianowicie, czy ma charakter koniunkcyjny, czy też ma charakter enumeracyjny. Za pierwszym stanowiskiem opowiedział się podatnik wskazując na brak opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego tytoniu. Za drugim stanowiskiem opowiedział się organ podatkowy, wywodząc wnioski zgoła odmienne. NSA opowiedział się za pierwszym rozwiązaniem redakcyjnym ww. przepisu, tj. jego charakterem koniunkcyjnym podnosząc, że na użycie w znaczeniu koniunkcyjnym spójnika "oraz" wskazuje w pierwszej kolejności to, że art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. stanowi implementację przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (tekst jednolity) – (Dz. Urz. UE z dnia 5 lipca 2011 r. Nr L 176, s. 24 i nast.; dalej: dyrektywa 2011/64/UE), którego polska wersja językowa jest odmienna od innych wersji językowych rzeczonego przepisu. Wszystkie jednak wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne. Z porównania zatem wersji językowych przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE wynika, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Definicję wyrobów tytoniowych dla celów dyrektywy określono w art. 2 dyrektywy 2011/64/UE. W ust. 1 ww. artykułu dokonano wyliczenia wyrobów, które dla celów tej dyrektywy uznawane są za wyroby tytoniowe, a więc ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega harmonizacji. Wyliczenie to stanowi zamknięty katalog. Powyższa lista wskazuje na trzy podstawowe grupy wyrobów tytoniowych, tj. papierosy, cygara i cygaretki oraz tytoń do palenia (w tym drobno krojony tytoń do skręcania papierosów oraz inny tytoń do palenia). Szczegółowe ich definicje zawarte zostały w art. 3-5 dyrektywy 2011/64/UE. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dyrektywa posługuje się pojęciem wyrób. Wprawdzie brak jest definicji legalnej wyrobu w dyrektywie 2011/64/UE jednakże analiza poszczególnych definicji określonych w powołanych wyżej przepisach wskazuje na konieczność poddania tytoniu określonej obróbce aby uznać go za wyrób tytoniowy podlegający akcyzie. Zatem papierosy, cygara lub cygaretki to tytoń zrolowany zaś tytoń do palenia to tytoń drobno krojony lub tytoń podlegający innej obróbce czyli tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz odpady tytoniowe. Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą nie podlega surowiec tytoniowy. Zdaniem NSA gdyby sformułowanie "oraz" zostało zinterpretowane w sposób zaproponowany przez organ podatkowy czyli wskazujący, że tytoniem do palenia jest tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego to wówczas każdą postać tytoniu należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W takiej sytuacji zarówno pierwsza część przepisu art. 5 ust. 1 lit. a), jak też przepis art. 5 ust. 1 lit. b) czy np. inne przepisy dyrektywy takie jak: art. 3 ust. 1 lit b) i c) dyrektywy 2006/112/UE zostałaby pozbawione znaczenia albowiem ich normatywna treść mieściłaby się w treści w ten sposób interpretowanego przepisu. Takie rozumowanie kłóci się z celem rzeczonej dyrektywy albowiem mowa w niej o opodatkowaniu wyrobu z liści tytoniu czyli tzw. używek. Zatem przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) należy interpretować w ten sposób, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie, tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z powyższego wynika, że liście tytoniu (odżyłowanego i nieodżyłowanego), które nie zostaną ani pocięte ani skręcone lub sprasowane w postaci bloków lecz nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie podlegają podatkowi akcyzowemu z uwagi na brak spełnienia warunku w postaci konieczności pocięcia, podzielenia inaczej, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków przedmiotowego tytoniu. Powyższe stanowisko, na co zwrócił uwagę NSA znajduje odzwierciedlenie w literaturze, a ponadto takie stanowisko potwierdza pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwa Finansów J. K. z dnia 19 października 2012r. będące odpowiedzią na pismo Marszałka Sejmu z dnia 26 września 2012 r., znak: [...] przekazującego interpelację poselską z dnia 6 września 2012r. w sprawie uznania nieprzetworzonych liści tytoniu jako wyrobu tytoniowego z którego wynika, że surowiec tytoniowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z dniem 1 stycznia 2013r. na mocy art. 7 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzono zmianę pojęcia wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dodając susz tytoniowy. Art. 7 pkt 19 ustawy nowelizującej wprowadził do załącznika Nr 1 u.p.a. poz. 45 dotyczącą suszu tytoniowego. Zaś zgodnie z art. 7 pkt 3 ustawy nowelizującej po art. 9a dodano art. 9b u.p.a. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z kolei art. 7 pkt 13 ustawy nowelizującej zmienił nazwę rozdziału 3 u.p.a. na wyroby tytoniowe i susz tytoniowy a art. 17 pkt 15 ustawy nowelizującej wprowadził regulację art. 99a u.p.a. dotyczącą suszu tytoniowego. W przepisie tym sformułowano definicję suszu tytoniowego jako suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym – art. 99a ust. 1 u.p.a. Powyższe zmiany były efektem braku możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy na gruncie obowiązującej wówczas u.p.a. Zauważono, że w ówczesnym stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Zdaniem NSA nie ulega zatem wątpliwości, że tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana natomiast powyżej nowelizacja miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W świetle powołanych przepisów wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie lub inny akt z zakresu administracji publicznej wyłącznie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 190 zd. 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 999/13 nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 809/12. Spór, jaki zaistniał pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy liście tytoniu (odżyłowanego lub nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną, tj. na dzień 13 lutego 2012r. Istota problemu sprowadzała się więc do ustalenia charakteru użytego w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. spójnika "oraz" a mianowicie, czy ma charakter koniunkcyjny, czy też ma charakter enumeracyjny. Przepis ten stanowi bowiem, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku NSA za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. formułując tezę, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) należy interpretować w ten sposób, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie, tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przedstawiona wykładnia zamieszczona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła zatem w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie. Na wstępie należy jedynie podnieść, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 2 i 3 O.p.) Zgodnie z art. 14b § 4 O.p. wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Podatnik składając wniosek ma obowiązek wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia do rozważań jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez skarżącego we wniosku. Wynika z niego, że skarżący prowadzi przedsiębiorstwo działające na rynku tytoniu do palenia (w tym papierosów), gilz i akcesoriów. W związku z rozszerzeniem oferty handlowej zamierza dokonywać sprzedaży detalicznej: liści tytoniu (niepociętych lub pokruszonych), tytoniu nieodżyłowanego, częściowo lub całkowicie odżyłowanego. Wymienione wyroby mogą być pakowane w opakowania jednostkowe od 100 g do 5 kg. Nie zostaną one pocięte, skręcone (lub sprasowane w postaci bloków). Zgodnie z nomenklaturą scaloną tytoń określony w niniejszym wniosku objęty jest kodami CN 240110 oraz CN 240120. W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku skarżący wyjaśnił, że przedmiotem przyszłej dostawy będą liście tytoniu niepocięte i niepokruszone. Nie można jednak wykluczyć, że w trakcie transportu, bądź konfekcjonowania może nastąpić naturalne pokruszenie liści tytoniu. Kruszenie liści tytoniu nie nastąpi w drodze celowej obróbki przemysłowej, przedmiotem dostawy będą liście tytoniu surowe, tj. nieodparowane i nieprzefermentowane. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że sprzedaż liści tytoniu (niepociętych lub pokruszonych), jako wyrobów nieprzetworzonych, nie jest objęta podatkiem akcyzowym. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołując się na tożsame przepisy u.p.a. uznał, że liście tytoniu będące przedmiotem wniosku będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ jak wskazał sam skarżący mogą nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. W świetle natomiast art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stosownie zaś do treści art. 98 ust. 8 u.p.a., produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 2, 3 lub 5 u.p.a., są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W świetle wyżej wymienionych przepisów, a w szczególności art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., należało ocenić, czy liście tytoniu niepocięte i niepokruszone (tj. wyroby nieprzetworzone) mogą być uznane za tytoń do palenia. NSA we wskazanym na wstępie wyroku stanął na stanowisku, że redakcja ww. przepisu wskazuje na użycie spójnika "oraz" w znaczeniu koniunkcyjnym. Przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. stanowi implementację przepisu art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE.L.2011.176.24). Z treści art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2011/64/UE wynika, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Definicję wyrobów tytoniowych dla celów dyrektywy określono w art. 2 dyrektywy 2011/64/UE. W ust. 1 ww. artykułu dokonano wyliczenia wyrobów, które dla celów tej dyrektywy uznawane są za wyroby tytoniowe, a więc ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega harmonizacji. Wyliczenie to stanowi zamknięty katalog. Powyższa lista wskazuje na trzy podstawowe grupy wyrobów tytoniowych, tj. papierosy, cygara i cygaretki oraz tytoń do palenia (w tym tytoń drobno krojony do skręcania papierosów oraz inny tytoń do palenia). Szczegółowe ich definicje zawarte zostały w art. 3-5 dyrektywy 2011/64/UE. Dyrektywa posługuje się pojęciem wyrób. Wprawdzie brak jest definicji legalnej wyrobu w dyrektywie 2011/64/UE jednakże analiza poszczególnych definicji określonych w powołanych wyżej przepisach wskazuje na konieczność poddania tytoniu określonej obróbce aby uznać go za wyrób tytoniowy podlegający akcyzie. Zatem papierosy, cygara lub cygaretki to tytoń zrolowany zaś tytoń do palenia to tytoń drobno krojony lub tytoń podlegający innej obróbce czyli tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz odpady tytoniowe. Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą nie podlega surowiec tytoniowy. Zdaniem NSA gdyby spójnik "oraz" został zinterpretowany w sposób zaproponowany przez organ podatkowy, czyli wskazujący, że tytoniem do palenia jest tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego to wówczas każdą postać tytoniu należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W takiej sytuacji zarówno pierwsza część przepisu art. 5 ust. 1 lit. a, jak również art. 5 ust. 1 lit. b, czy art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/UE zostałyby pozbawione znaczenia i byłyby sprzeczne z celem dyrektywy, którym jest opodatkowanie wyrobu z liści tytoniu czyli tzw. używek. Zatem, jak wskazał NSA, a sąd orzekający w niniejszej sprawie jest tym poglądem związany, przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) należy interpretować w ten sposób, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie, tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z powyższego wynika, że liście tytoniu (odżyłowanego i nieodżyłowanego), które nie zostaną ani pocięte ani skręcone lub sprasowane w postaci bloków lecz nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie podlegają podatkowi akcyzowemu z uwagi na brak spełnienia warunku w postaci konieczności pocięcia, podzielenia inaczej, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków przedmiotowego tytoniu. Tym samym należało uznać, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. była nieprawidłowa. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zaś stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a., oraz § 2 ust. 1 i 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). ms