I SA/Łd 1077/14

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 marca 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biuro Krajowej Informacji podatkowej w P. został złożony wniosek A. Spółki z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: A. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich) Spółka posiada magazyny konsygnacyjne, będące składem towarów własnych przetrzymywanych u odbiorców. Magazyny mieszczą się u poszczególnych klientów i stanowią wyodrębnioną część, którą Spółka wynajmuje i ponosi z tytułu tego wynajmu opłaty określone w umowach z klientami. Spółka przemieszcza towary własne do takich magazynów, które po przemieszczeniu nadal stanowią zapasy Spółki, co jest uregulowane w poszczególnych umowach z klientami dotyczących prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. Cechą charakterystyczną jest to, że własność towaru jest po stronie Spółki, aż do momentu jego pobrania przez klienta. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostaje on w dyspozycji Spółki (może np. zadecydować o zabraniu go w całości z magazynu). Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Również od strony rachunkowości finansowej, Spółka rozpoznaje dostarczenie towarów do magazynu klientów jako przesunięcie międzymagazynowe i do momentu pobrania towaru do zużycia przez odbiorcę, Spółka go widzi w swoim systemie finansowo-księgowym, jako swój własny stan magazynowy. Spółka także w ramach corocznej inwentaryzacji towarów, także inwentaryzuje towary znajdujące się w magazynach konsygnacyjnych. Jest to model współpracy długoterminowej, w której Spółka, na skutek posiadania magazynów poza swoją siedzibą, umożliwia klientowi pobór i zużycie towarów Spółki w zależności od aktualnych potrzeb klienta. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu jest i będzie potwierdzone dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami przyjęto co do zasady, maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient jest uprawniony do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawia fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od klienta potwierdzających ilość pobranych i zużytych w danym okresie rozliczeniowym towarów. Ponadto, z uwagi na fakt, iż towary będące przedmiotem dostaw charakteryzują się stosunkowo krótkim okresem ich przydatności do użycia, w ramach umów na ich składowanie w magazynach mieszczących się u odbiorców, zawarte są również regulacje odnoszące się do maksymalnego okresu składowania. Maksymalny okres składowania towarów przez Spółkę w takich magazynach wynosi 4 miesiące i zgodnie z umowami z upływem tego okresu Spółka dokonuje dostawy na rzecz klienta towarów, których nie dostarczono i nie rozliczono w ww. okresach - nie ma już nad nimi władztwa. Nazwa - skład konsygnacyjny - nie spełnia definicji określonej w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. Dostarczane towary nie są towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że magazyny konsygnacyjne, o których mowa we wniosku znajdują się na terytorium Polski. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn? Czy prawidłowym będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego? Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do rozpoznawania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn. Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego wskazano, że Spółka dokonując ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym Strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Nie stanowi przeszkody, do stosowania zasad wskazanych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, posiadanie wyodrębnionego magazynu własnych towarów u kontrahenta, który jest uprawniony na podstawie stosownej umowy do pobierania towarów w ciągu każdego z okresów rozliczeniowych. Z chwilą bowiem umieszczenia przez Spółkę towarów w swoich magazynach kontrahent nie nabywa prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu realizowana jest dostawa na rzecz klienta i klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel (tzn. ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Powyższa zasada ma także zastosowanie do rozliczeń dotyczących maksymalnego, czteromiesięcznego okresu przetrzymywania w swoich magazynach towarów tam przemieszczonych, a nie dostarczonych w tym okresie klientowi. W odniesieniu zaś do daty zakończenia dostawy, w ocenie wnioskodawcy, ponieważ Spółka realizuje dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy. Dalej organ stwierdził, że analiza ww. przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w wskazanym artykule pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Organ zauważył również, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że identyczne zasady jak dla usług, będą stosowane dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw. Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Z okoliczności sprawy wynika, iż każdorazowe pobranie przez kontrahenta towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. Tym samym przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na określonych zasadach nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, powstanie/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie jest/nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, jeśli ta data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Uwzględniając powyższe oceniając stanowisko Wnioskodawcy organ uznał je za nieprawidłowe. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie naruszenie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" oraz z pominięciem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1; dalej Dyrektywa 2006/112/WE). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne, przy czym należy podnieść, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Skarga jest usprawiedliwiona. Zagadnienie , które legło u podstaw odmiennych stanowisk stron na tle przedstawionego stanu faktycznego jest możliwość bądź jej brak , jak wywodzi organ, zastosowania regulacji wynikającej z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. W dniu 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2013.35 ) wprowadzony został do polskiego porządku prawnego art. 19a , który w jednostkach redakcyjnych mających w sprawie zastosowanie stanowi, że : 1) Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2) W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 3) Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4) Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. U podstaw wprowadzenia tej regulacji do polskiego ustawodawstwa podatkowego legła konieczność implementacji rozwiązań unijnych wynikających z Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania ( Dz.U.UE.L. 2010.189.1) . Nowe nadane tym aktem brzmienie art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiło ,że – "Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług , pod warunkiem , że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego". W zdaniu 2 wskazano , że " Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to , by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług , za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc". . Z kolei w art. 2 Transpozycja Dyrektywy Rady 2010/45/UE ustawodawca unijny nakazał dostosowanie wprowadzonych nią zamian przez państwa członkowskie począwszy od 1 stycznia 2013 r. Wykonując to zalecenie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. , zmieniającym dotychczasowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1428 ) z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. , przewidział w § 9 ust. 3 możliwość dokumentowania jedną faktura kilku odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca , jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca , w którym wydano towar lub wykonano usługę. Natomiast pełna implementacja w/w dyrektywy w przedmiotowym zakresie do ustawy o VAT dokonana została z dniem 1 stycznia 2014 r. w powołanym wcześniej art.19a . Na tle przywołanych przepisów, będących wynikiem procesu implementacyjnego , nie da się obronić teza zawarta w wydanej interpretacji , że w sytuacji jaką przedstawiła spółka , każdą dostawę realizowaną na warunkach zawartego kontraktu w przyjętym okresie rozliczeniowym należy traktować oddzielnie , pomimo , że są powtarzalne i stałe , i potraktować jako samodzielną dostawę. Jak dowodzi organ interpretujący, możliwość zidentyfikowania takiej dostawy co do charakteru oraz czasu realizacji skutkuje tym , że obowiązek podatkowy odnoszony będzie do każdej z dostaw z chwilą ich dokonania , a zatem znajdzie zastosowanie reguła art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe jest przyjęciem założenia ,że cytowane przepisy należy stosować tylko do usług ( dostaw ) o charakterze ciągłym, a więc takich , które wobec braku własnej definicji zawartej w ustawie podatkowej najlepiej określił NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 , definiując je jako te , które cechują się m.in. niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika . W ocenie sądu z chwilą zmiany stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2014 r. brak jest podstaw , by za poglądem NSA opisanym jw. ograniczać prawo podatnika , które wynika wprost z ustawy podatkowej, do wystawiania faktur zbiorczych zawierających poszczególne dostawy , z jednym momentem powstania obowiązku podatkowego , z chwilą upływu okresu rozliczeniowego , w czasie trwania którego spółka realizowała dostawy na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację w pierwszej kolejności odnotować należy , że po myśli art. 19a ust. 1 ustawy o VAT , obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu wprowadzają swoiste zasady rozstrzygające o tym , który moment powinien zostać potraktowany jako moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabierają postanowienia art. 19a ust. 3 i ust. 4 , ten ostatni dlatego gdyż nakazuje stosować odpowiednio do dostawy towarów przepisy o świadczeniu usług , a te są przedmiotem pytań spółki zawartych w przedłożonym wniosku. W ocenie sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości ,że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu , do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi , dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" . Rozstrzygająca jest wola kontrahentów , którzy umówili się na rozliczenie ( opłacanie ) świadczonych usług ( dostaw ) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie , zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi , lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia , że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron. Zdaniem sądy zgodzić należy się z A. B. , że z brzmienia komentowanego przepisu wynika , iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły , jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się , o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie ( opłacanie) w okresach rozliczeniowych . Organ podatkowy ( organ kontroli skarbowej ) nie ma możliwości kwestionowania tego ,że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych , ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności ( usług jednostykowych ) w danym okresie ( vide: Adam Bartosiewicz Komentarz do art.19a ustawy o podatku od towarów i usług LEX OMEGA 44/2014 ). Istotne przy tym jest to , że ustawodawca zadbał ażeby regulacja ta miała zastosowanie również do dostaw towarów Podsumowując tą część rozważań uprawniony jest pogląd wyrażony w skardze ,że jeśli podatnik dokonuje ciągłych , powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta ( tak jak w zarysowanym stanie faktycznym ) , przy czym strony umawiają się ,że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy , lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym , to dostawa będzie uznana za wykonana z końcem umówionego okresu rozliczeniowego , a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego. Z kolei w zdaniu drugim komentowanego ust. 3 art. 19a ustawy o VAT przewidziano wyjątek dla okresów dłuższych niż rok. Wówczas dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń , uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego. Wbrew stanowisku organu przepis art.19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru ( także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób , że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy , który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego , takich jak "usługa i jej modyfikacje , różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań . Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły , pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia . Powyższe przeczy tezie organu ,że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Oznacza to ,że w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT oraz , że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie , dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu. Przyjęte rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT , charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników ( por. Jerzy Martini , Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013-2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013 , Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014 ). Powyższe rozumienie poddanej interpretacji normy prawnej, przedstawione przez sąd, implikuje odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2 , zawarte we wniosku. Oznacza to , że data wskazana na fakturze nie będzie powiązana z konkretnymi dostawami zrealizowanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym , a prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami – art. 106e ust. 1 pkt 6 VAT . Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sąd orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy. AKE.