I FSK 537/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 682/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 682/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. L. (dalej skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. i za pośrednictwem tego konta przeprowadzono 751 aukcji. Na podstawie oświadczenia skarżącego przyjęto, że nabywcy regulowali należności za zakupione przedmioty dokonując przelewów na trzy rachunki bankowe podatnika. W latach 2003–2005 skarżący nie prowadził żadnych ewidencji, ani ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., przyjmując: - dla transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro, które powiązano z wpłatami na rachunki bankowe Multikonto oraz Ekonto w mBanku, daty i kwoty wpłat otrzymanych, łącznie z kosztami wysyłki zawartymi we wpłatach od kupujących, które składały się na całość świadczenia należnego od nabywców; - dla pozostałych transakcji przeprowadzonych w analizowanym okresie za pośrednictwem portalu Allegro, przyjęto daty zakończenia aukcji i wylicytowane ceny za towar uznając, że kupujący zapłacili co najmniej kwoty wylicytowane na aukcjach niezwłocznie po ich zakończeniu. Natomiast odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, organ I instancji zastosował art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Wskazał przy tym, że jako datę powstania obowiązku podatkowego uznano moment otrzymania przez podatnika ceny od kupującego na rachunki bankowe w mBanku i Multikonto w Multibanku. W przypadku pozostałych transakcji, w których zapłata nie została uiszczona na żaden ze wskazanych wyżej rachunków bankowych, a transakcje te zostały rozliczone w ramach rachunku Inteligo w PKO BP S.A., jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień zakończenia aukcji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednakże tą decyzję uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 355/12, Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja, w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2005 r., wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast odnosząc się do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Sąd wskazał, że organ nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien ocenić, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał do zastosowania art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, a jeżeli nie, to zalecił rozważyć zastosowanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zastrzeżeń skarżącego i decyzją z dnia 16 września 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W opinii organu przyjąć należało, że wydanie towaru następowało nie w dacie zakończenia aukcji, ale w dacie otrzymania wpłaty od nabywcy i z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w odniesieniu do zakończonych aukcji, które nie zostały przypisane do poszczególnych wpłat, organ przyjął, że moment powstania obowiązku podatkowego powstał zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wydania towaru, z tą jedynie różnicą, że jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę zakończenia transakcji, w której to dacie nabywca dokonywał zapłaty za zakupiony towar, zaś dostawca wydawał towar. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 70a O. p., poprzez błędne zastosowanie, 2) art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie, 3) art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 O. p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w szczególności, czy sprzedaż w miesiącach styczeń - czerwiec 2006 r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, 4) art. 23 § 5 O. p., poprzez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania podstawy opodatkowania, która nie zmierzała do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 5) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie do transakcji, które obejmowały sprzedaż towarów używanych w rozumieniu ww. ustawy, 6) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie w jednym przypadku za dzień dostawy dzień zakończenia aukcji, a w innym dzień zapłaty za towar i tym samym błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, 7) niezastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania na zasadach analogicznych jak w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, mimo iż zakupy towarów były dokonywane od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. WSA stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wiąże ocena prawna i wskazania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt. I SA/Łd 355/12. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykonał zalecenia WSA w Łodzi zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., jednak przyjęte stanowisko nie jest w pełni prawidłowe. Organ odwoławczy zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - co w ocenie Sądu należało uznać za trafne - błędnie jednak oceniono, że nie spowodowało to zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. Według Sądu fakt wydania towaru w dniu zrównanym z dniem fizycznego otrzymania przedmiotu sprzedaży przez nabywcę, powinien być wykazany konkretnym dowodem, np. dokumentem nadania towaru przewoźnikowi. W omawianej sprawie jednak nie było żadnych dowodów wskazujących na to. Nie można uznać zatem, że w tym właśnie dniu doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dalej Sąd stwierdził, że odnosząc się do zobowiązania za grudzień 2005 r. - określając moment powstania obowiązku podatkowego bez wykazania w oparciu o konkretne dowody, że dokonanie dostawy towaru nastąpiło w dniu zapłaty za towar –organ dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w odniesieniu do grudnia 2005 r., w sytuacji gdy nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistej daty wydania towaru, organ powinien przyjąć datę przybliżoną, w oparciu o przeciętny okres, w którym przewoźnicy (trudniący się tym zawodowo) dokonują dostawy towarów na terenie kraju. Końcowo Sąd podkreślił, że organ wydając decyzję wymiarową za okresy od stycznia do listopada po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia - dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej działający za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a, naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. określając moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji gdy będzie możliwe ustalenie rzeczywistej daty wydania towaru nabywcy organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia z podmiotami na terenie kraju, w celu przyjęcia przybliżonej daty dostawy, uwzględniającej przeciętny czas na dokonanie dostawy, chociaż ustalenia te są zbędne gdyż organ podatkowy przeprowadził wystarczające powstanie dowodowe i prawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. został określony prawidłowo; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku transakcji sprzedaży wykonywanej za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro", gdyż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży dokonywanej za pomocą portalu internetowego Allegro w stanie faktycznym sprawy powstaje z chwilą dostarczenia towaru do nabywcy, chociaż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły iż z obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpływu środków na konto sprzedawcy bądź z chwilą zakończenia aukcji w sytuacji braku możliwości ustalenia daty wpływu środków z danej transakcji na konto sprzedawcy; 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez sprzeczność zaskarżonego wyroku z prawomocnym orzeczeniem tego sądu z dnia 8 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 355/12 dla tego samego podatnika, za ten sam okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, w którym WSA przesądził, że jeżeli zebrany materiał dowodowy nie będzie uprawniał do zastosowania art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, to w sprawie będzie miał zastosowanie art. 19 ust. 1 zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pomimo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wydany przez ten Sąd wyrok jest prawidłowy gdyż zaskarżona decyzja organu podatkowego II instancji powinna zostać uchylona. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej tego samego podatnika, przy rozliczeniu za grudzień 2006 r. zajął stanowisko w wyroku z dnia 11 marca 2016r.sygn.akt I FSK 1612/14, które zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę należy podzielić również w sprawie dotyczącej grudnia 2005r. W szczególności należy przyjąć, że istotny dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie jest art. 19 ust.1 ustawy o VAT, a więc moment wydania towaru przewoźnikowi, operatorowi pocztowemu, kurierowi, itd. i moment ten organy powinny ustalić w świetle stanu faktycznego sprawy. Jednakże gdyby w realiach rozpoznawanej sprawy byłoby to niemożliwe, organy uprawnione byłyby do przyjęcia pewnego założenia co do tego, kiedy faktycznie to wydanie nastąpiło, a więc przyjęcia założenia, że wydanie zbywanych przez skarżącego towarów następowało po otrzymaniu zapłaty za towar przez sprzedawcę, a więc po wpływie środków pieniężnych na rachunek bankowy sprzedawcy. Organy podatkowe obu instancji niejasno i niekonsekwentnie wskazują moment relewantny dla powstania obowiązku podatkowego – jako dzień zakończenia aukcji, bądź jako dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek sprzedawcy, przy czym z rozstrzygnięć tych nie sposób jednoznacznie wyprowadzić, który z tych momentów został ostatecznie uznany za określający moment powstania obowiązku podatkowego. Niejasne przy tym jest to na jakiej podstawie faktycznej organy dokonały utożsamienia obu tych momentów uznając, że zakończenie aukcji i wpływ pieniędzy na rachunek skarżącego nastąpiły w tym samym dniu. Powyższe utożsamienie nie znajduje nadto potwierdzenia w materiale dowodowym przytoczonym w uzasadnieniach decyzji obu instancji . Biorąc zatem pod uwagę prezentowaną przez organy i podzieloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organy podatkowe winny zbadać, czy możliwe jest ustalenie dnia wydania, czyli wysyłki towaru. Jeżeli dokładne ustalenie daty wydania przez skarżącego towaru zbywanego w ramach określonych transakcji (aukcji) nie jest możliwe – co może nastąpić ze względu na upływ czasu – organy powinny, wyprowadzając normę prawną z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przyjąć dla potrzeb określenia momentu relewantnego dla powstania zobowiązania podatkowego założenie, że jest nim dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego. Data ta powinna zostać przez organy podatkowe określona i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za sporny okres. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, pomimo prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie zastosowały tego przepisu w sposób prawidłowy do stanu faktycznego sprawy, co wyżej wykazano. Niezasadny jest też zarzut kasatora, że naruszono przepis art. 153 P.p.s.a., poprzez sprzeczność zaskarżonego wyroku z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 355/12 . Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem oceny prawnej zgodnie z tym wyrokiem, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z tym na wstępie uzasadnienia prawnego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnej wykładni, odpowiada prawu . Ze względu na powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.