III SA/Wa 1099/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-790/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. (dalej "Skarżąca" lub "Agencja") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaniem refundacji wydatków uprzednio ujętych w rachunku podatkowym. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Agencja realizuje projekty, w ramach których korzysta z dofinansowania ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej, tj.: 1) "[...]". Pomoc jest udzielana na podstawie decyzji Komisji Europejskiej, której adresatem jest Skarżąca. Dofinansowanie jest udzielane częściowo w systemie prefinansowania, a częściowo w systemie płatności salda końcowego — na podstawie wniosku o płatność złożonego przez Skarżącą po zakończeniu realizacji projektu wraz ze sprawozdaniem merytorycznym i rozliczeniem rzeczywiście poniesionych kosztów kwalifikowanych, wraz ze szczegółowym rozliczeniem faktycznych wpływów i ostatecznych nakładów poniesionych na realizację działania. Wniosek ten jest weryfikowany przez Komisję. Dofinansowanie stanowi określony w decyzji procent kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Skarżącą, niezbędnych w celu realizacji projektu. W szczególności zalicza się do nich koszty wynagrodzeń personelu zaangażowanego do realizacji projektu, koszty zakupu urządzeń wykorzystywanych na potrzeby projektu (tj. koszty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w czasie jego realizacji), koszty materiałów eksploatacyjnych, czy koszty gwarancji finansowych. Ponadto pomoc uzyskiwana w związku z realizacją projektu obejmuje zryczałtowany zwrot kosztów pośrednich w kwocie stanowiącej 6,25% ogólnej wartości udzielanej pomocy. 2) "[...]" - 2011 EU93005-S - w zakresie transeuropejskich sieci transportowych. Pomoc jest udzielana na podstawie decyzji Komisji Europejskiej, której adresatami (i beneficjentami pomocy) jest kilkanaście podmiotów zapewniających służby żeglugi powietrznej w różnych krajach Unii Europejskiej — w tym Skarżąca. Pomoc finansowa jest udzielana poszczególnym beneficjentom za pośrednictwem jednego z nich, pełniącego funkcję koordynatora (nie jest nim Skarżąca). Dofinansowanie jest udzielane częściowo w systemie prefinansowania, a częściowo w systemie płatności salda końcowego — na podstawie wniosku o płatność składanego przez koordynatora w imieniu beneficjentów po zakończeniu realizacji projektu wraz ze sprawozdaniem merytorycznym oraz rozliczeniem rzeczywiście poniesionych kosztów kwalifikowanych, wraz ze szczegółowym rozliczeniem faktycznych wpływów i ostatecznych nakładów poniesionych na realizację działania. Wniosek ten jest weryfikowany przez Komisję. Pomoc finansowa stanowi określony w decyzji procent kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Skarżącą, niezbędnych w celu realizacji projektu. W szczególności zalicza się do nich koszty wynagrodzeń personelu zaangażowanego do realizacji projektu, koszty zakupu urządzeń wykorzystywanych na potrzeby projektu (tj. koszty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w czasie jego realizacji), koszty materiałów eksploatacyjnych, czy koszty gwarancji finansowych. Ponadto pomoc uzyskiwana w związku z realizacją projektu obejmuje zryczałtowany zwrot kosztów pośrednich w kwocie stanowiącej 7% ogólnej wartości udzielanej pomocy. 3) "[...]". Projekt jest realizowany na podstawie umowy zawartej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko pomiędzy Skarżącą, a Skarbem Państwa — Centrum Unijnych Projektów Transportowych. Dofinansowanie jest udzielane w formie płatności pośrednich i płatności końcowej i polega ono na refundacji wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją projektu (poniesienie wydatków przez beneficjenta jest jednym z warunków uznania ich za wydatki kwalifikowane), na podstawie złożonego przez Skarżącą wniosku o płatność wraz z załączonymi do niego dokumentami. Wniosek ten jest weryfikowany przez instytucję wdrażającą, która dokonuje oceny kwalifikowalności wskazanych w nim wydatków, i co za tym idzie, oceny, czy i w jakim zakresie Skarżącej przysługuje ich refundacja. Umowa dotycząca dofinansowania została zawarta w 2012 r., natomiast wydatkami kwalifikowanymi, objętymi refundacją na jej podstawie są wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. W przypadku finansowania udzielanego Skarżącej w innej formie, niż prefinansowanie, tj. w przypadku refundacji wydatków poniesionych uprzednio przez Skarżącą (dofinansowanie w formie płatności salda końcowego, płatności pośrednich lub płatności końcowej) obejmuje ona w szczególności wydatki, które zostały zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów albo wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów wstecz, w rozliczeniu za okresy, w których zostały one ujęte w rachunku podatkowym, czy też w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała refundację. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem wskazała, iż w jej ocenie, w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę refundację. Skarżąca wskazała na wstępie, że ww. refundacja korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm; dalej też "u.p.d.o.p." lub "ustawa"). Natomiast z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku otrzymania przez nią refundacji wydatków, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, poniesione wydatki w części, w jakiej są objęte refundacją, nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik uprzednio rozliczył je w kosztach uzyskania przychodów, to w związku z otrzymaniem ich refundacji powinien dokonać korekty tych kosztów, tzn. stosownego ich zmniejszenia. W opinii Skarżącej dokonanie korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów wstecz wiązałoby się ze zwiększeniem kwoty dochodu, a tym samym zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W konsekwencji oznaczałoby to powstanie po stronie podatnika zaległości podatkowej i obowiązek jej uiszczenia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia płatności podatku za dany okres rozliczeniowy. W dalszej części Skarżąca zauważyła, że ww. skutki dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz wiążą się z założeniem, że uwzględniając dane wydatki w kosztach uzyskania przychodu podatnik dopuścił się naruszenia przepisów prawa — co skutkowało wykazaniem dochodu i zobowiązania podatkowego w nieprawidłowych kwotach. Wymienione naruszenie prawa musi być przy tym obiektywnie możliwe do stwierdzenia już w chwili rozliczenia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, bowiem tylko przy takim założeniu uzasadnione jest obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Agencja podkreśliła też, że ocena, czy podatnik prawidłowo ustalił wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku, powinna być dokonywana na dzień, w którym jest on zobowiązany do ich obliczenia, a wydarzenia mające miejsce po tym dniu nie mogą prowadzić do zmiany tej oceny. Skoro bowiem Ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek rozliczenia podatku w określonym dniu (terminie), to, w opinii Skarżącej, prawidłowość tego rozliczenia musi być oceniana według stanu istniejącego w tym dniu — a nie ex post. Reasumując, dla uznania, że podatnik obowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz i, co za tym idzie, wpłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, konieczne jest ustalenie, że według stanu na dzień zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów obiektywnie było możliwe stwierdzenie, że ujęcie go w kosztach podatkowych było nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, do momentu otrzymania przez nią refundacji poniesionych wydatków ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej brak było podstaw, by kwestionować zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Zdarzeniem, które decyduje o wyłączeniu przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest otrzymanie ich refundacji — dopóki ono nie nastąpi, uwzględnianie ich w kosztach podatkowych było w pełni uprawnione. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w chwili dokonywania danego wydatku, związanego z realizacją danego projektu, podatnik nie jest w stanie z całą pewnością przewidzieć, że wydatek zostanie objęty refundacją. Wskazała nadto, że w niektórych sytuacjach zawarcie umowy o dofinansowanie następuje już po poniesieniu wydatków, których potencjalnie dotyczy refundacja. Tak jest w przypadku projektu "[...]". Umowa została zawarta w 2012 r., natomiast wydatkami kwalifikowanymi, objętymi refundacją na jej podstawie, są wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała przykłady innych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji Organ wskazał, iż za w pełni zasadny uznaje pogląd nakazujący wraz z otrzymaniem refundacji dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, iż całościową podstawę prawną zakładającą obowiązek dokonania w realiach przedłożonego stanu faktycznego korekty kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p, przy uwzględnieniu zasad opodatkowania zawartych w art. 7 tej ustawy. Zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej zaprzecza wykładni systemowej ustawy. Zauważył, iż co do zasady rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym uzależnione jest od ich charakteru, a mianowicie przesądzenia, czy są to koszty bezpośrednio, czy w sposób pośredni związane z przychodami. W związku z tym Organ wskazał, iż przy kosztach bezpośrednich podatnik ujmuje te koszty w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem różnic wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy, zaś przy kosztach pośrednich potrącenie kosztów następuje w dacie ich poniesienia rozumianej w zgodzie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powyższe przepisy, jak wyjaśnił Organ, zakładają obowiązek wykazania kosztów bądź to w powiązaniu z przychodem, bądź w dacie ich poniesienia. Nie ma natomiast żadnej regulacji dozwalającej wykazywania kosztów uzyskania przychodów w innych okresach. W konsekwencji, zdaniem Organu, korekta wynikająca z faktu, iż dany wydatek przestał spełniać przesłanki zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy, a mianowicie nie został poniesiony przez podatnika, musi dotyczyć tego okresu, w którym dany wydatek został ujęty w rachunku podatkowym. Z istoty korekty wynika, iż musi ona dotyczyć okresów przeszłych, w których dane zdarzenie skutkujące wydatkiem powstało. W odpowiedzi na wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 u.p.d.o.p. Ponadto wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi ponowiono stanowisko zawarte we wniosku z dnia 9 września 2013 r. o wydanie interpretacji. Wskazano, iż dla uznania, że podatnik obowiązany jest dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz i, co za tym idzie, wpłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, konieczne jest ustalenie, że według stanu na dzień zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów obiektywnie było możliwe stwierdzenie, że ujęcie go w kosztach podatkowych było nieprawidłowe. W opinii Skarżącej brak jest uzasadnienia dla wniosku, że w przypadku kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, korekta miałaby być dokonywana na odmiennych zasadach, niż w przypadku kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Takie różnicowanie byłoby niezrozumiałe w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację, w której refundacja, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., pokrywa zarówno koszty nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jak i koszty innego rodzaju - w takim wypadku korygowanie odpisów amortyzacyjnych na bieżąco, a pozostałych kosztów wstecz (lub odwrotnie), nie ma żadnego uzasadnienia. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc, w opinii Skarzącej, za uznaniem, iż w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały zaliczone - bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne - do kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę refundację. W piśmie odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jak trafnie wskazano w skardze, rozliczenie podatku dochodowego za dany okres podatkowy, dokonywane przez podatnika, może być albo prawidłowe, albo nieprawidłowe. Ta "prawidłowość" lub "nieprawidłowość", istniejąca przecież w dacie, w jakiej podatnik składa wymagane rozliczenie, jest przy tym cechą obiektywną – nie może ona zależeć od okoliczności faktycznych, które ewentualnie wystąpią w przyszłości. Ocena, czy deklaracja na podatek dochodowy jest prawidłowa, czy wadliwa, podejmowana jest bowiem w dacie jej złożenia. Stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wymaga tymczasem od podatnika (zresztą także od właściwego miejscowo organu podatkowego pierwszej instancji), aby wspomnianej oceny dokonywał z uwzględnieniem okoliczności, która wydarzy się ewentualnie w przyszłości, czyli z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego i niepewnego - przyznania refundacji wydatków rzeczywiście, efektywnie poniesionych przez podatnika w chwili realizacji zadań opisanych we wniosku. Minister Finansów stawia więc przed Agencją zadanie niemożliwe do wykonania, gdyż wymaga, aby w dacie ponoszenia wydatku i składania rozliczenia przewidziała, że otrzyma refundację poniesionego kosztu. To zadanie jest z oczywistych powodów niewykonalne, co szczególnie ewidentnie objawia się w tych przypadkach opisanych we wniosku, w których Agencja najpierw ponosiła wydatek, a dopiero później zawarła umowę o jego refinansowanie. Ponowić zatem należy uwagę Skarżącej, że refundowane wydatki straciły status kosztu podatkowego, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy, dopiero w dacie, kiedy jego refundacja okazała się pewna. Dopiero bowiem z tą datą wiązać należy ocenę, iż poniesiony poprzednio definitywny, nieodwracalny wydatek w celach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy, utracił te cechy definitywności i nieodwracalności. Wcześniej wydatek taki miał wszystkie cechy kosztu podatkowego. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Organ, że stanowisko Agencji stanowić może jedynie słuszny postulat de lege feranda. Stanowisko to jest trafne już na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy. Spółka trafnie zresztą odnotowała szereg wyroków Sądów Wojewódzkich, które potwierdzają jej pogląd w omawianej kwestii. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach uwagi, że interpretacja omawianych we wniosku przepisów, dokonana przez Ministra, prowadzi do faktycznego skutku niemożliwego do zaakceptowania w państwie prawa, tj. do obarczenia podatnika obowiązkiem naliczenia i zapłaty odsetek od rzekomej zaległości podatkowej w sytuacji, kiedy podatnik ten w swoim rozliczeniu podatku nie naruszył żadnego przepisu prawa podatkowego. Dodać jedynie można, że podobny pogląd, jaki był wyrażany w przywołanych przez Agencję wyrokach Sądów Wojewódzkich, prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny (vide np. wyrok o sygn. II FSK 1978/12). W dalszym zatem postępowaniu Minister zastosuje się do zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska Sądu Wojewódzkiego, co w efekcie oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Agencji, zaprezentowanego we wniosku, za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.