I FSK 1285/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy L. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B., dalej: organ) z 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazując we wniosku, że jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość tych zadań realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, ale niektóre czynności wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych ostatnich czynności wnioskodawca dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT wg odpowiednich stawek (np. sprzedaż nieruchomości, udostępnianie odpłatne lokali użytkowych, refakturowanie mediów związanych z tymi lokalami, itp.), które dokumentuje fakturami lub paragonami i wykazuje w rejestrach i deklaracjach sporządzanych dla potrzeb VAT. Ponadto wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, aczkolwiek zwolnione od podatku (sprzedaż "używanych" budynków i lokali), które dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku. Po stronie wnioskodawcy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (traktowane przez niego jako w ogóle niepodlegające przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej: ustawa o VAT), zarówno wiążące się z uzyskiwaniem wpływów (np. dochody z opłat, podatków lokalnych, udział w podatkach dochodowych), jak też niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej). W związku z wykonywaniem wszystkich ww. rodzajów czynności i zdarzeń wnioskodawca ponosi wydatki dokumentowane przez kontrahentów fakturami z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wnioskodawca korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i odlicza (zamierza odliczać) podatek w całości. Zaś co do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami i zdarzeniami podatek naliczony nie jest odliczany. Wnioskodawca ponosi jednak szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (tzw. wydatki mieszane), nie zna przy tym sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do jednej z ww. kategorii czynności (zdarzeń). W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? b) czy występujące po stronie wnioskodawcy zdarzenia powinien on traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? c) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak to w jaki sposób powinien ją wyliczyć i zastosować? d) czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące zdarzenia powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinien ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał poglądy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych, w szczególności uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. W interpretacji indywidualnej z 17 października 2014 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za: prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT oraz nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a) wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się w tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (nie podlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W świetle art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Organ nawiązał przy tym do specyficznego charakteru wnioskodawcy, który jako jednostka samorządu terytorialnego nie w każdym aspekcie swojej działalności może być uznany za podatnika VAT. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że oprócz zastosowania proporcji sprzedaży powinna uwzględnić również inne dodatkowe, ale nieokreślone w żaden sposób, alokacje podatku naliczonego oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarzuty dotyczyły również naruszenia przepisów procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b, art. 14c i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za istotę sporu uznał wyjaśnienie, czy skarżąca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych. Odpowiadając na tak postawione pytanie Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 cytowanej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust.3 tej ustawy należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Okoliczność, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza jednak, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez wnioskodawcę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: a) prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględnić również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, alokacje podatku naliczonego, – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; b) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do powoływanej przez skarżącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 5.2. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku, gdy skarga kasacyjna została wywiedziona w oparciu o obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności zasadniczo rozpatrzeniu podlegają zarzuty o charakterze procesowym. 5.3. We wspomnianym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 p.p.s.a., które to uchybienie polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie odniósł się w wydanym wyroku do powołanej przez skarżącą w skardze uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej. 5.4. W sprawie poddanej kognicji Sądu kasacyjnego materialnoprawna istota sporu pomiędzy skarżącą a organem sprowadzała się w zasadzie do wykładni art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT. Jak trafnie podniosła skarżąca w skardze i skardze kasacyjnej, problematyka ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. 5.5. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, CBOSA). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14). 5.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy sporne w sprawie zagadnienie było przedmiotem uchwały składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobligowany był uwzględnić powyższą okoliczność i wypowiedzieć się w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że kwestia ta została poruszona w skardze. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, wynikającym z art. 269 § 1 p.p.s.a., było zatem albo zaaprobowanie stanowiska wyrażonego w uchwale I FPS 9/10, albo też - w przypadku braku akceptacji tego stanowiska - skierowanie wniosku o podjęcie tzw. uchwały przełamującej, bądź też stwierdzenie, że uchwała ta nie ma zastosowania do niniejszego stanu faktycznego i prawnego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku całkowicie pominął fakt podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały I FPS 9/10. Zaskarżony wyrok narusza zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność jego uchylenia. Zasadność wskazanego uchybienia powoduje przy tym, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono w oparciu o § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).