I SA/Lu 586/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. T. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r., odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Organ orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości ... zł z tytułu importu samochodu osobowego ..., dopuszczonego do wolnego obrotu na podstawie dokumentu [...]z dnia [...] r. (import z dnia [...] r.). Określona w decyzji wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym była rezultatem przyjęcia wyższej podstawy opodatkowania od zadeklarowanej przez podatnika, bowiem w wysokości ... zł (... zł wartość celna i cło ... zł) oraz stawki opodatkowania 63,1 %. Także w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu ww. opisanego importu samochodu osobowego w wysokości ... zł, przyjmując w podstawie opodatkowania wartość celną, kwotę cła i podatku akcyzowego, jakie wynikały z decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu omawianego importu samochodu osobowego i w wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535. ze zm. w brzmieniu dla daty rozpatrywanego importu - u.p.t.u.). Następnie podatnik w dniu 17 sierpnia 2009 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie ... zł, zapłaconego z tytułu importu samochodu osobowego z dnia [...] r., na zasadzie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu (...) importu samochodu osobowego (Dz.U.2008.118.745). Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] r., stwierdził na rzecz podatnika nadpłatę podatku akcyzowego z tytułu omawianego importu z dnia [...] r. w wysokości ... zł. Także w dniu 17 sierpnia 2009 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia [...] r. Zasadniczo, zdaniem podatnika, w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto podatek akcyzowy wyliczony wg stawki 63,1 %, gdy prawidłowo stawka podatku akcyzowego wynosi 3,1 %. Tym samym, jak uzasadniał podatnik, podstawa opodatkowania importu samochodu osobowego podatkiem od towarów i usług została zawyżona. Po wznowieniu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] 2009 r., odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] r., w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia [...] r. W rezultacie rozpatrzenia odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. W dniu 18 lutego 2014 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia [...] r. W podstawie prawnej powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.). Podatnik argumentował, że w okolicznościach, jakie zostały przedstawione wyżej, decyzja z dnia [...] r., określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości ... zł, była błędna już w momencie jej wydania, co wpłynęło z kolei na nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu omawianego importu. Wobec tego decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług rażąco narusza prawo. Niedopuszczalna jest sytuacja, jaka aktualnie zaistniała, w której w obrocie prawnym znajdują się dwie krańcowo sprzeczne decyzje, dotyczące analogicznych stanów faktycznych. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] 2009 r., dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia [...] r. Organ uzasadniał, że podstawa opodatkowania ww. importu podatkiem od towarów i usług obejmowała kwotę podatku akcyzowego, jaka wynikała z odrębnej decyzji. Postępowanie wymiarowe oraz w sprawie z wniosku podatnika o zwrot nadpłaconej akcyzy na podstawie ustawy z dnia [...] r. to dwa odrębne postępowania podatkowe. W związku z tym nawet jeśli dojdzie do uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego, to jeszcze nie oznacza obowiązku organu dokonania zmiany podstawy opodatkowania tego importu podatkiem od towarów i usług, w następstwie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie doszło do zmiany wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu ww. importu. Decyzja w tym przedmiocie nadal pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem organu, wydanie decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty w trybie ustawy z dnia [...] r. w żadnym razie nie uprawnia organu do zmniejszania podstawy opodatkowania importu samochodu osobowego podatkiem od towarów i usług, bowiem taki obowiązek nie wynika ani z powoływanej szczególnej ustawy z dnia [...] r., ani też z ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że przedstawione wyżej stanowisko prawne przeważa w orzecznictwie sądowym. Podsumowując, organ stwierdzał, że decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia [...] r. nie została wydana w wyniku rażącego naruszenia prawa, w szczególności art. 29 § 13 u.p.t.u. Jednocześnie organ motywował, że w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia [...] r. nie wystąpiły żadne inne wady, o których stanowi art. 247 § 1 o.p. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2014 r., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. W motywach w pełni podzielił tok argumentacji i wyprowadzone z niego wnioski, przedstawione przez organ w decyzji z dnia [...] r., a więc, że wydanie decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy z tytułu importu samochodu osobowego, w trybie ustawy z dnia [...] r., nie uzasadnia stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu tego importu. Organ podkreślał, że decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu importu uwzględniała przecież wysokość akcyzy, jaka została określona mocą odrębnej decyzji, nadal pozostającej w obrocie prawnym. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 r. Wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadność stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2009 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa, jest niewątpliwa; - art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił; - art. 187 § 1 o.p., który zobowiązuje organ do zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a prawidłowe i wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego nie mogło mieć miejsca w przypadku, gdy organ nie podjął starań w zakresie ustalenia czy doszło do rażącego naruszenia prawa przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonej podstawie; - art. 188 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony i nieprzeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009 r. na okoliczność pozostawania w obrocie dwóch zasadniczo różnych rozstrzygnięć, wydanych w tym samym stanie faktycznym i prawnym, która to okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (organ postanowieniem z dnia [...] 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś zażalenie na to postanowienie podatnikowi nie przysługiwało). W uzasadnieniu podatnik omówił stan sprawy, kolejno składane wnioski i wydawane decyzje. Konsekwentnie prezentował stanowisko, w myśl którego organ przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług importu, dokonanego w dniu [...] r., miał obowiązek uwzględnić w podstawie opodatkowania prawidłową wysokość podatku akcyzowego, a więc zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] r. dotyczącej zwrotu nadpłaconej akcyzy. Skoro organ tego nie uczynił, to, w ocenie podatnika, decyzja w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu omawianego importu rażąco narusza prawo. Jak motywował podatnik, w obrocie prawnym pozostają dwie skrajnie odmienne decyzje przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym. To zaś prowadzi do nierównego traktowania obywateli, narusza zasadę praworządności. Stwierdzenie rażącego naruszenia prawa powinno mieć znacznie większą wagę niż stabilność decyzji ostatecznej. W przekonaniu podatnika, odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a obecnie odmowa stwierdzenia nieważności tej decyzji, pozbawiły go możliwości dochodzenia swoich praw. Stwierdzenie i zwrot nadpłaty było wynikiem działań organu podatkowego, nie winy podatnika. Sytuacja, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości wywołuje u podatnika uzasadnione poczucie niesprawiedliwości i pozbawia go zaufania do organów podatkowych. Decyzja rozstrzygająca o zwrocie nadpłaconej akcyzy tylko w części naprawiła błąd, jaki popełniony został przez organ podatkowy. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko, argumenty, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedstawione wyżej okoliczności, w jakich organ kolejno wydawał decyzje dotyczące zobowiązań podatnika w podatku akcyzowym, w podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia [...] r., następnie odnośnie zwrotu nadpłaconej akcyzy oraz rozstrzygające wnioski podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu czy wreszcie o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w przedmiocie tego podatku, pozostawały poza sporem. Wobec tego należało przyjąć je dla potrzeb nin. sądowej kontroli legalności. Spór podatnika z organem koncentrował się natomiast na kwestii czy wystąpiła przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - rażącego naruszenia prawa - w sytuacji, w której organ uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu z dnia [...] r. pełną wysokość akcyzy, wynikającą z odrębnej ostatecznej decyzji i nie odjął tej kwoty akcyzy, jaka następnie została zwrócona podatnikowi mocą decyzji, wydanej stosownie do ustawy z dnia [...]r. Sąd jest zdania, że stanowisko organu w tym sporze odpowiada prawu i w zaistniałych okolicznościach analizowanej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia [...] r. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że z rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. W ocenie sądu, w okolicznościach nin. sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, w której należałoby w sposób uprawniony rozpoznać rażące naruszenie prawa w odniesieniu do decyzji objętej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa należy bowiem dojść do wniosku, że nie mamy do czynienia z takim kwalifikowanym naruszeniem prawa w sytuacjach, w których, w procesie wykładni obowiązujących przepisów prawa, można poprowadzić argumentacje prowadzące do zasadniczo odmiennych stanowisk. Wobec tego warto odwołać się do orzecznictwa sądowego. W sprawie sygn. I GSK 522/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w ustawie z 9 maja 2008 r. określono zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Natomiast wskazana wyżej regulacja prawna nie ustanowiła odmiennych zasad obliczania podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczy ustawa o zwrocie nadpłaty. Biorąc pod uwagę treść art. 9 powołanej wyżej ustawy, przyjąć należy, iż przepis ten wskazuje, że zastosowanie tej ustawy zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości niż należna. Sąd kasacyjny motywował, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż kryterium warunkującym stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty, która została przez podatnika zapłacona. W związku z powyższym podkreślał, że przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie eliminują istnienia stosunku prawnego w postaci powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Przepisy tej ustawy nie odnoszą się do obowiązywania przepisów, na podstawie których powstało zobowiązanie podatkowe. Należy przyjąć, że przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie zawierają regulacji pozbawiającej mocy obowiązującej przepisów dających podstawę do określenia wymiaru akcyzy. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że organy były zobowiązane do zastosowania, obowiązujących w dniu objęcia sprowadzonego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu, przepisów i zastosowania stawki akcyzy zgodnie z treścią § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oznacza to, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem odrębnym. W pierwszej kolejności musi zaistnieć fakt zapłaty podatku, aby można było wdrożyć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty (i powołane zostały orzeczenia w sprawach sygn.: I GSK 319/10, I GSK 278/10). W ocenie sądu, orzekającego w tej sprawie, z powyższego orzeczenia sygn. I GSK 522/11 wynika, że decyzja dotycząca zwrotu nadpłaconej akcyzy, wydana na zasadzie ustawy z dnia 9 maja 2008 r., nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania w tym podatku ani też nie uzasadnia weryfikowania takiej decyzji wymiarowej w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Nie można jednak nie zauważyć, że w przypadku akcyzy, jej zwrot, w wykonaniu decyzji wydanej w oparciu o ustawę z dnia 9 maja 2008 r., ma ten skutek, że podatnik w rezultacie nie płaci tego podatku w wysokości niezgodnej z prawem, mimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej jego wymiar w innej, wyższej wysokości. Z kolei, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawie sygn. I FSK 93/11, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował możliwość uwzględnienia decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy, podjętej na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r., przez stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w następstwie obniżenie wysokości zobowiązania w tym podatku. Jednak Sąd kasacyjny nie stwierdził, aby decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy, miała rażąco naruszać prawo. Jednocześnie zauważył, że po wydaniu orzeczenia w sprawie ETS (aktualnie Trybunał Sprawiedliwości UE) sygn. C - 313/05 zwroty nadpłat były dokonywane także w stosunku do podatników, wobec których zostały wydane już decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Wówczas dokonywane zwroty odbywały się po wznowieniu postępowania. Podsumowując, należy stwierdzić, że zagadnienie czy decyzja o zwrocie nadpłaconej akcyzy, podjęta stosownie do ustawy z dnia 9 maja 2008 r., daje podstawę do weryfikacji decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług przez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania, podlega rozstrzygnięciu w wyniku wykładni prawa, a w takiej sytuacji, jakiekolwiek stanowisko w tej kwestii zajmie organ, nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Trzeba też zaznaczyć, że istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej sprowadza się do oceny czy rzeczywiście zaistniała przesłanka, uprawniająca organ do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji w tym nadzwyczajnym trybie. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ nie jest uprawniony do weryfikowania tej decyzji jedynie z powodu przyjęcia określonej wykładni prawa podatkowego. Wobec powyższego, nawet gdyby organ zgodził się z podglądem podatnika co do zasadności zmniejszenia podstawy opodatkowania importu z dnia [...] r. podatkiem od towarów i usług, z uwagi na decyzję o zwrocie nadpłaconej akcyzy, to i tak nie mógłby z tego powodu stwierdzić nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, bowiem odmienna wykładnia prawa, a w konsekwencji odmienne stanowisko prawne, to jeszcze nie rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Gdyby jednak organ tak właśnie postąpił, wówczas istotnie naruszyłby prawo. Stwierdzając zatem, że stanowisko i argumenty podatnika w żadnym razie nie wskazują na rażące naruszenie prawa w odniesieniu do ostatecznej decyzji w sprawie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia [...]r., brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Spór o wykładnię prawa, w którym każdy pogląd znajduje ważkie argumenty na swoje uzasadnienie, nie realizuje przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jednocześnie, wbrew argumentacji podatnika, organ prawidłowo ocenił znaczenie decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy z tytułu importu samochodu osobowego dla rozpoznania przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu tego samego importu. W rezultacie organ zasadnie wywiódł, że decyzja o zwrocie akcyzy nie realizuje przesłanki rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Dla wyczerpania oceny prawnej warto zauważyć, że organ przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przy uwzględnieniu stanowiska prawnego, przyjętego w uchwale sygn. I GPS 2/12. Wydawane w tym przedmiocie decyzje podpisywane były przez różnych pracowników, działających z upoważnienia organu. Nadto decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności respektuje unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 1 o.p. Orzeczenia powołane w toku nin. uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w Systemie informacji prawnej LEX. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).