I FSK 455/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1176/14 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od D. G.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 1176/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. G. (dalej nazwany: "skarżącym") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. (dalej zwanej: "spółką") oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wobec bezskutecznej egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 5 marca 2014r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 7.684.358 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ustalono, że skarżący w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki a także, że spełniona została kolejna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na mocy postanowienia z dnia 31 grudnia 2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Według organu odwoławczego najpóźniej z dniem 31 grudnia 2003 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki albowiem wysokość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki. W związku z tym dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej 14 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że podstawy do ogłoszenia upadłości nie zaistniały przed dniem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. Spółka – jak podkreślił – nie regulowała swoich zobowiązań już na długo przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, czyli przed dniem 14 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 25 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy w G. oddalił postanowieniem z 11 lutego 2013 r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia przyjęto, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości, albowiem z dokonanych ustaleń wynikało, że z majątku spółki nie było możliwe zaspokojenie kosztów postępowania oraz zaspokojenie wierzycieli chociażby w minimalnym stopniu. Organ odwoławczy wskazał także, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby prowadzone było postępowanie w sprawie upadłości spółki o sygnaturze akt [...]. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej "Ordynacją podatkową"). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki zaistniały dopiero z chwilą utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji z 14 czerwca 2012 r. w związku z tym złożenie przez wniosku o ogłoszenie upadłości 28 stycznia 2013 r. nastąpiło, w jego ocenie, z zachowaniem wymaganego terminu. Skarżący podkreślił przy tym, że przed Sądem Rejonowym G. toczyła się sprawa o ogłoszenie upadłości spółki i postanowieniem Sądu Okręgowego w G., w sprawie o sygn. akt [...], wniosek został oddalony. Stwierdzono bowiem, że nie zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości, a majątek spółki jest wystarczający na pokrycie zobowiązań. Skarżący wskazał przy tym, że nie badając tej okoliczności organ podatkowy naruszył wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3.3. Wraz z pismem z 19 listopada 2014 r. skarżący przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego G. z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt [...] i postanowienie Sądu Okręgowego w G. z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt [...] w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zgłoszonego przez wierzyciela spółki. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił, że istotne znaczenie dla sprawy miało ustalenie momentu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Zwrócił uwagę na to, że nie było wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podejmowały czynności zmierzające do ustalenia tego, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, niemniej jednak działania te były niewystarczające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że w odwołaniu skarżący wskazywał także na postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki o sygn. akt. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do tej kwestii podniósł jedynie, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie wskazywał, aby takie postępowanie było prowadzone. Takie stwierdzenie w ocenie sądu I instancji nie wyjaśniło szczegółowo powyższej okoliczności, czym organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia czynności, które zmierzałyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu I instancji brak dokładnego wyjaśnienia powyższej kwestii przez organ odwoławczy nie pozwalało na stwierdzenie, że w sprawie zebrano cały materiał dowodowy, a tylko zupełny materiał dowodowy dawałby podstawę do oceny merytorycznej sprawy. Skoro skarżący podał informację o prowadzeniu innego postępowania upadłościowego, należało tą okoliczność wyjaśnić bądź poprzez zwrócenie się do sądu bądź do strony postępowania, celem przesłania kopii lub odpisu orzeczenia wraz z innymi dokumentami, jak choćby wniosek wszczynający postępowanie i jego załączniki. Dokładne wyjaśnienie powyższej kwestii rzutowało bowiem na prawidłowość ustaleń, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy skarżący składając wniosek 28 stycznia 2013 r. wykazał wystąpienie przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji za zasadne uznał także wyjaśnienie, czy oprócz postępowania o sygn. akt [...] nie toczyły się jeszcze inne postępowania upadłościowe wobec spółki. Podjęcie takich czynności wydawało się wskazane z uwagi na treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt [...], z którego wynikało, że z wniosku wierzyciela spółki prowadzone było postępowanie o sygn. akt [...]. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, 121, 122, 181, 194 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji uchylenie decyzji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi ponieważ członkowie zarządu spółki ani wierzyciele spółki nie zgłosili upadłości spółki we właściwym czasie, co wskazywały organy podatkowe w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym uzyskanym od Sądu Rejestrowego w G. 5.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że jedyną przesłanką, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji był brak dokładnego wyjaśnienia kwestii co było przedmiotem postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym G., zakończonego postanowieniem oznaczonym sygnaturą akt [...] oraz brak ustaleń czy toczyły się jeszcze inne postępowania upadłościowe wobec spółki. Brak wyjaśnienia tych kwestii – jak przyjął sąd I instancji – nie pozwalał uznać, że w sprawie zebrano cały materiał dowodowy. Rzutowało to na prawidłowość ustaleń, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy skarżący składając 28 stycznia 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości dochował wymaganego ustawą terminu do złożenia wniosku, a tym samym czy wykazał wystąpienie przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący podnosił bowiem, że w sprawie oznaczonej sygnaturą akt [...] sąd oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości stwierdził, że majątek spółki był wystarczający na pokrycie zobowiązań spółki (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w których kwestionowano stanowisko sądu I instancji co do potrzeby uzupełnienia ustaleń dotyczących toczących się postępowań upadłościowych wobec spółki, zauważa, że na mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć. Oznacza to, że to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało także to, że powinien wskazać na postępowania upadłościowe prowadzone wobec spółki. Jako członek zarządu posiadał bowiem na ten temat pełną wiedzę. 6.4. Rację ma sąd I instancji przyjmując, że skarżący w części wywiązał się z tego obowiązku wskazując w odwołaniu na postanowienie Sądu Rejonowego G., którym "prawomocnie oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości w sprawie [...]". Jednakże sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy miały ustalenia przyjęte w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym G., w którym to postępowaniu Sąd Okręgowy w G. wydał postanowienie oznaczone sygnaturą akt [...]. Postanowienie to wydano w postępowaniu zainicjowanym przez Zarząd M. oznaczonym sygn. [...] i w związku z uchyleniem przez Sąd Okręgowy w G. (sygn. akt [...]) postanowienia z 7 maja 2010 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został ponownie rozpoznany postanowieniami Sądu Rejonowego G. z 4 marca 2011 r. (sygn. akt [...]) oraz Sądu Okręgowego w G. z 23 maja 2011 r. ([...]). Powyższe postanowienia wraz z uzasadnieniami znajdowały się w aktach sprawy (k. 27 – 45 akt sądowych) i wobec tego bezprzedmiotowe wydaje się sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zalecenie dotyczące potrzeby uzupełnienia akt sprawy o postanowienie oznaczone sygnaturą akt [...], skoro podjęto je w postępowaniu, które zakończyło się znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem Sądu Okręgowego w G. z 23 maja 2011 r. ([...]). Rzeczą sądu I instancji była w tej sytuacji ocena przydatności ustaleń przyjętych w tych postanowieniach, dotyczących braku legitymacji czynnej Zarządu M. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy ocenie prawidłowości ustaleń przyjętych w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem było przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak takiej oceny czynił uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.3. Rzeczą sądu I instancji niewątpliwie była ocena prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) oraz czy wykazał niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe ustaliły, że "dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął najpóźniej z dniem 14 stycznia 2004 r." (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji decyzji). Skarżący konsekwentnie natomiast utrzymywał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki powstały dopiero w chwili utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 14 czerwca 2012 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., tj. w dniu 4 grudnia 2012 r. Argumentował przy tym, że "utrata majątku spółki nastąpiła w wyniku wydania przez Sąd Arbitrażowy wyroku z dnia 7 czerwca 2010 r., którym dokonano kompensaty zobowiązań". Do tej pory – jak utrzymywał skarżący – "stan majątkowy spółki pozostawał bez zmian" i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, czego potwierdzeniem były postanowienia Sądu Rejonowego G. oddalające wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości spółki. Brak oceny tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czynił – jak to już zostało powiedziane – uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedwczesną w związku z tym jest ocena postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiska, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej’. 6.4. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.