I SA/Lu 452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., określającą zobowiązanie podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia 2 marca 2006 r. Z. R. (Skarżący) nabył udział wynoszący 1/3 części niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 147, położoną w [...], ul. D... Udział ten zbył następnie odpłatnie dnia 25 marca 2008 r. (akt not. Rep. A nr [...]), czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia. Oświadczył jednocześnie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w całości lub części wydatkuje na nabycie, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm – dalej: "pdof"). W dniu 14 października 2013 r. przeciwko Skarżącemu wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie nieujawnienia w terminie, tj. do 7 marca 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży w/w udziałów w nieruchomości, zarzucając popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 §2 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na narażeniu na uszczuplenie kwoty podatku w wysokości 9.676 zł. W dniu 4 listopada 2013 r. doręczono Skarżącemu postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).. Skarżący nie przedstawił bowiem we właściwym terminie dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu, o którym mowa na w/w cel. Z kolei w dniu 6 grudnia 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 6.622 zł. Wydając decyzję organ wziął pod uwagę, iż Skarżący wydatkował przychody uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości położonej [...], ul. D. na nabycie w dniu 22 sierpnia 2008 r. działki gruntu położonej w [...] (obręb B.), która weszła w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego i nie może być przeznaczona pod zabudowę mieszkalną oraz na nabycie w dniu 26 lutego 2010 r. udziału 1/12 części w nieruchomości położonej w [...], ul. K. stanowiącej działkę terenów mieszkalnych nr [...], zabudowanej kamienicą wielolokalową. Jednocześnie Skarżący objął w posiadanie lokal mieszkalny nr 2 w tej kamienicy. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określając wysokość zobowiązania uwzględnił wydatki na nabycie udziałów w nieruchomości położonej w [...], ul. K., jako spełniające warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odmówił natomiast takiej możliwości w stosunku do pozostałych wydatków. Następnie, postanowieniem z [...] postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z tego względu, iż kwota podatku narażonego na uszczuplenie określona w/w decyzji z 6 grudnia uzasadniała kwalifikację czynu jako wykroczenia z art. 54 §3 kodeksu karnego skarbowego, co do którego nastąpiło przedawnienie karalności. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego uprawomocniło się 9 stycznia 2014 r. Po nadaniu wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 31 grudnia 2013 r., wszczęta została w stosunku do Skarżącego egzekucja administracyjna. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Bankowi Handlowemu doręczono w dniu 13 stycznia 2014 r. Z kolei 15 stycznia 2014 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym zawiadomiony został Skarżący. Od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Z. R. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucił: 1) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2014 r., 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) pdof. Złożył także nowe dowody w postaci rozliczenia przychodów ze sprzedaży działki w [...], ul. D. poprzez spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w BRE Bank oraz PeKaO SA. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję I instancji z dnia 6 grudnia 2013 r. W kontekście zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał także, iż nieruchomość położona w [...] (obręb B.) nie była i nie jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, co wynika z decyzji Burmistrza [...] z dnia [...]. odmawiającej ustalenia warunków zabudowy, która utrzymana została w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].. Z kolei wydatki na spłatę kredytu na budowę budynków położonych w [...], ul. M. [...] oraz [...] na budowę których Skarżący zaciągnął kredyty we wskazanych wyżej bankach nie są związane z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem wydatki na wskazane cele nie uprawniają do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponadto w odniesieniu do wskazanych nieruchomości Skarżący skorzystał z ulgi wynikającej z art. 26 ust. 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem. Na powyższą decyzję Z. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) błędne zastosowanie art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które następnie zostało umorzone ze względu na wcześniejsze przedawnienie wykroczenia skarbowego, 2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe" podczas, gdy w treści tego przepisu występują pojęcia: "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co organ odwoławczy wprowadził niedopuszczalną wykładnię celowościową, zawężając wynikającą z wykładni językowej treść przepisu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do 1-go zarzutu wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i rozpoczął biec na nowo po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. Przed upływem terminu przedawnienia zastosowano natomiast środek egzekucyjny, o którym Skarżący został powiadomiony. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu zaś do drugiego zarzutu organ odwoławczy w obszernym wywodzie stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) pdof. Aby bowiem skorzystać z tego zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży przychody na cele określone w powołanym wyżej przepisie pdof. Te zaś związane są z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa. Fakt odpłatnego zbycia wskazanych wyżej praw do nieruchomości przed upływem pięciu lat od ich nabycia oraz sposób wydatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu jest niesporny. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2008 r.. Zobowiązane podatkowe zatem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2013 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 powołanej wyżej ustawy ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia czynu wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, jak o tym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia spoczywał od 14 października 2013 r. do 10 stycznia 2014 r. W dniu 13 stycznia 2014 r. zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione. W tym zaś dniu bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponieważ postawiono w nim Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego przedawnienie karalności - zgodnie z art. 44 §1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego- wynosi 5 lat, licząc-zgodnie z art. 44 §2 tego kodeksu -od końca roku, w którym upłynął termin płatności. W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi Sąd uznaje, iż należy podzielić pogląd wyrażony w tym zakresie w uzasadnieniach decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej. Polega on na tym, iż aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) musi wiązać się z konkretnym celem mieszkaniowym dotyczącym samego podatnika, tj. jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Ten sposób rozumienia analizowanego przepisu jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Do takiej konkluzji prowadzi także wykładnia językowa odpowiednich przepisów pdof, z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem zauważyć, iż zbudowanie normy określającej zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof wymaga uwzględnienia treści ust. 2 i 2a tego artykułu. Wynika z nich, iż zwolnienie o którym mowa nie ma zastosowania jeśli budowa i sprzedaż budynków i lokali jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, zaś wydatkowanie przychodów na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe nie ma zastosowania do podatników, którzy odliczyli odsetki na podstawie art. 26b pdof (w brzmieniu do 31 grudnia 2006). Ostatni z powołanym przepisów normuje ulgę z tytułu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, polegającą na pomniejszeniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 pdof przedmiot opodatkowania nie obejmuje dochodów wymienionych w art. 21, czyli zwolnionych. Oznacza to, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz ulga z art. 26b miały charakter uzupełniający się (komplementarny) i wiązały się z takim samym kierunkiem wydatkowania zasobów podatnika. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych w sprawie niniejszej naruszenia prawa – zarówno materialnego jak i procesowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.