I SA/Bk 461/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. M. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zobowiązanie z zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.440,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w K.. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, iż uzyskany ze sprzedaży przychód nie został w całości, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkowany na cele mieszkaniowe. Ustalił przy tym, iż Skarżący wraz z żoną nie wydatkował na własne cele mieszkaniowe przychodu w wysokości 68.799,16 zł, w związku z czym należało określić zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.440,00 zł. Nie godząc się z decyzją organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: – wydatek na spłatę pożyczki, która finansowała bezpośrednio nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe nie stanowi wydatku uprawniającego do zwolnienia; – dla skorzystania z ustawowego zwolnienia kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, sprzedaż musi nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na nabycie nieruchomości, podczas gdy ustawa dla skorzystania ze zwolnienia wprowadza jedynie ograniczenie co do końcowego terminu dokonania wydatku (nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży), nie wprowadzając ograniczenia co do terminu początkowego; – wydatek poniesiony na stałą zabudowę kuchni nie uprawnia do zwolnienia. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił w szczególności, iż w zaskarżonej decyzji odmówiono prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e) u.p.d.o.f. w sytuacji gdy wydatki na zakup nowej nieruchomości w części zostały fizycznie pokryte ze środków podatnika zgromadzonych przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i które stanowiły częściową surogację środków uzyskanych następnie ze sprzedaży oraz w zakresie, w którym uzyskany ze sprzedaży przychód został przeznaczony na zwrot pożyczek, z których uzyskane środki stanowiły bezpośrednie pokrycie wydatków na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stan faktyczny ustalony w sprawie jest bezsporny. Skarżący wraz z małżonką w dniu 5 grudnia 2009 r. dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Również bezsporne jest, że 7 grudnia 2009 r. Skarżący wraz z małżonką nabył nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej. Na poczet zakupu przedmiotowej nieruchomości Skarżący wraz z małżonką dokonał następujących wpłat: [...] listopada 2009 r. - 5.000,00 zł; oraz [...] grudnia 2009 r dwóch wpłat -95.000,00 zł i 390.000,00 zł. Środki pieniężne na nabycie tej nieruchomości pochodziły z kredytu bankowego i pożyczek od osób fizycznych. Natomiast przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia prawa do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w przypadku, gdy wydatek na cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości) został poniesiony z innego źródła przychodu przed dokonaniem transakcji sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, nie można podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby prawo do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zachowane zostało również w sytuacji, gdy "dysponując jednocześnie kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości oraz kwotą innych zgromadzonych oszczędności, dokonałby zapłaty wynagrodzenie za nabycie nieruchomości mieszkalnej z oszczędności, a wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży pokryłoby wydatkowane oszczędności". Podkreślono, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z innych źródeł, zgromadzonych przed sprzedażą, nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu niezbędne jest zatem, aby środki na nabycie nowej nieruchomości pochodziły ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. W określonych przypadkach zwolnieniem mogą być zatem objęte przychody wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie zostało udokumentowane. Dopuszczalna jest więc sytuacja, w której najpierw następuje wydatkowanie kwoty uzyskanego przychodu np. na zakup nieruchomości, a później dopiero następuje sprzedaż, przy czym konieczne jest wcześniejsze uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego np. w oparciu o umowę przedwstępną sprzedaży, przekazanie zadatku lub zaliczki, w takim czasie, który umożliwiałby wydatkowanie tych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjął, iż zadatek w wysokości 2.000,00 zł, wynikający z umowy przedwstępnej sprzedaży, otrzymany przez podatnika [...] listopada 2009 r. tj. przed datą sprzedaży wydatkowany na zakup nieruchomości korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Takie stanowisko potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1996 r. sygn. akt FPS 5/96 (ONSA nr 2/97 poz. 43). Zdaniem organu odwoławczego z treści tej uchwały nie można w żaden sposób wywieść, że ze zwolnienia mogą korzystać wszystkie wydatki poniesione przed dniem sprzedaży. Skarżący wraz z małżonką poniósł wydatki na zakup nowej nieruchomości zanim uzyskał przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie ma przy tym znaczenia data podpisania umowy na zakup nowej nieruchomości, lecz istotne są daty wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Skoro wydatkowane zostały środki pieniężne na zakup nowej nieruchomości z innych źródeł, przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, że wydatkowane środki pochodziły ze sprzedaży tego prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że wydatek na spłatę pożyczek osobom fizycznym, które były pozyskane w celu częściowego, bezpośredniego finansowania nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, stanowi wydatek uprawniający do przedmiotowego zwolnienia, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że pożyczka na cele mieszkaniowe, aby korzystała ze zwolnienia musi być zaciągnięta w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zdaniem organu również wydatek poniesiony na wykonanie "na wymiar" stałej zabudowy kuchni, nie mógł być zaliczony na poczet remontu i modernizacji budynku stanowiącego własność Skarżącego i jego małżonki, gdyż nie są to trwale umiejscowione elementy mieszkania, lecz wyłącznie jego wyposażenie. Stała zabudowa kuchenna nie stanowi o układzie funkcjonalnym lokalu. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż w zaistniałym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powstaje w innym momencie, niż chwila zawarcie umowy sprzedaży (5 grudnia 2009 r.), a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, – art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, – art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do przyjęcia, iż wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w momencie uiszczenia przedpłat, w sytuacji gdy wydatkowanie środków nastąpiło w momencie podpisania umowy nabycia nieruchomości tj. w dniu 7 grudnia 2009 r. poprzez zarachowanie/kompensatę przedpłat, – art. 535 w zw. z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż przedpłaty określone w umowie przedwstępnej nabycia nieruchomości w zabudowie szeregowej zawartej dnia 4 listopada 2009 r., stanowią cenę nabycia nieruchomości, a tym samym niewłaściwe przyjęcie, iż strony ustaliły inny moment zapłaty ceny, niż określony w art. 535 k.c., – art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) wydatek na spłatę pożyczki, która finansowała bezpośrednio nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe nie stanowi wydatku uprawniającego do zwolnienia; b) dla skorzystania z ustawowego zwolnienia kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, sprzedaż musi nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na nabycie nieruchomości, podczas gdy ustawa dla skorzystania ze zwolnienia wprowadza jedynie ograniczenie co do końcowego terminu dokonania wydatku (nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży), nie wprowadzając ograniczenia co do terminu początkowego. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez błędną i dowolną ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu socjalnego nastąpiło w innym dniu niż 7 grudnia 2009 r., – art. 121 i 122 o.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności podkreślić, że organ prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do końca 2006 r., czego zresztą Skarżący nie kwestionował w toku postępowania. Prawo własności spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego, będące przedmiotem późniejszej sprzedaży, Skarżący i jego małżonka nabyli 29 maja 2005 r. Z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika natomiast, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zatem do reżimu ustawy podatkowej znajdującego zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, zasady opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości przedstawiają się następująco. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi co do zasady źródło przychodów, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania - pod warunkiem jednakże, że odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w przywołanym przepisie, w tym m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tiret czwarty). Wolne od podatku dochodowego są także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy). Przy czym to drugie z wymienionych zwolnień nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (zob. art. 21 ust. 2a ustawy). W myśl art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2). Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do końca 2006 r., w szczególności przyjęcia, czy w bezspornie ustalonym w sprawie stanie faktycznym Skarżący korzysta z prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w przypadku, gdy wydatek na cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości) został poniesiony z innego źródła przychodu przed dokonaniem transakcji sprzedaży. Należy przypomnieć, że Skarżący wraz z małżonką w dniu 5 grudnia 2009 r. dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Następnie w dniu 7 grudnia 2009 r. Skarżący wraz z małżonką nabył nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej. Na poczet zakupu przedmiotowej nieruchomości Skarżący wraz z małżonką dokonał następujących wpłat: [...] listopada 2009 r. - 5.000,00 zł; oraz [...] grudnia 2009 r. dwóch wpłat - 95.000,00 zł i 390.000,00 zł. Z kolei z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Skarżący wraz z małżonką otrzymali zaliczkę w dniu 17 listopada 2009 r. w kwocie 2000 zł oraz w dniu 11 grudnia 2009 r. kwotę 235.000 zł. Rozpatrując sporne zagadnienie należy wskazać, że "przychód" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje różnorakie definicje. Stanowi to zresztą konsekwencję wyodrębnienia przez ustawodawcę w art. 10 u.p.d.o.f. różnych źródeł przychodu (tzw. ceduł podatkowych). "Przychód" co do zasady, to kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika – art. 11 ust. 1. Jednak dla niektórych źródeł ustawodawca wprowadza odrębne definicje przychodu. I tak, dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "przychodem" jest kwota należna – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dla źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8, przychodem co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem ustawodawca jako samodzielne źródło przychodów wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie "przychodu", to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny, niż wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Definicja ta odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu, momentu powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia podatkowego, podstawy opodatkowania, a także zasad wyliczenia zobowiązania podatkowego. W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma wątpliwości, iż nie chodzi tu o kwotę, którą sprzedawca nieruchomości otrzymał, lub też która została mu pozostawiona do dyspozycji. Nie jest to też kwota należna sprzedawcy. Przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy w innej formie. Zbywca nieruchomość może nawet nie otrzymać faktycznie żadnych pieniędzy, jeżeli np. dokonał sprzedaży w zamian za zwolnienie z długu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., LEX 30588). Nie oznacza to jednak, że nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Owszem, należności pieniężnej nie uzyskał, ale w tym źródle przychodów "przychód" to kategoria prawna i taki przychód podatnik uzyskał. Jest to konsekwencja odejścia w art. 19 ust. 1 od zasady z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. mówi się o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu - nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży, ponieważ pieniędzy tych może nie być od samego początku. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, ale nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Oznacza to, że do powstania "przychodu" dochodzi już poprzez sam fakt zawarcia umowy przenoszącej własność (o skutku rozporządzającym), bez względu na okoliczność czy kupujący zapłacił cenę zbywcy przy jej zawarciu, czy też ustalono odroczony termin płatności. Przy tak określonym źródle przychodu, bez znaczenia pozostaje moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie (zob. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r., I SA/Wr 981/10, NSA z 18 listopada 2004 r., FSK 1238/04, z dnia 14 marca 2003 r., I SA/Ka 260/02). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że o ile w zakresie definiowania przychodu Skarżący dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, tak w zakresie okresu, w jakim mogą być ponoszone wydatki uzyskane z takiego źródła przychodów na cele mieszkaniowe, pozostaje w błędzie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednakże, co jest istotne w niniejszej sprawie, wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest to nie skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Wskazać należy, że kwestia wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, gdzie wskazano, że z istoty tego zwolnienia wynika, że sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej równocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie nowej nieruchomości lub prawa do lokalu. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. FPS 9/96, stwierdzono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Z uzasadnienia tejże uchwały w sposób jednoznaczny wynika, że wszelkie wydatki na zakup nowej nieruchomości lub prawa do lokalu (także w formie zaliczki), aby korzystały ze zwolnienia muszą być poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a zatem niedopuszczalne jest zaliczanie na ten cel wydatków poniesionych przed "przysporzeniem majątkowym". W świetle powyższych regulacji pozbawione jakichkolwiek podstaw są twierdzenia strony, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie zawiera terminu początkowego na wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Przepis ten wyraźnie stanowi o wydatkowaniu kwot na cele wyrażone w tej regulacji, "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży". Termin ten liczony jest zatem od dnia sprzedaży, a zatem od chwili uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa do lokalu. Gdyby ustawodawca zamierzał przewidzieć inny sposób liczenia tego terminu, to wprost przewidziałby to w analizowanym przepisie, podobnie jak uczynił to w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że zasadnie organ przyjął, że tylko wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przez Skarżącego po dniu uzyskania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. po 5 grudnia 2009 r. korzystają ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Wyjątkiem od powyższego jest uzyskana w dniu 17 listopada 2009 r. zaliczka w kwocie 2000 zł na poczet przyszłej ceny sprzedaży tego prawa, bowiem już z tą chwilą Skarżący uzyskał "przysporzenie majątkowe" z tytułu sprzedaży prawa do lokalu. Bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 listopada 1996 r. FPS 5/96, przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest także kwota, która na poczet ceny uzgodnionej w umienie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego prawa do lokalu w ustawowym terminie. Mając na uwadze powyższe należało zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że nie wszystkie wydatki poniesione przez małżonków M. na zakup nowej nieruchomości mogą korzystać z analizowanego zwolnienia, bowiem część z nich – zaliczki na poczet ceny zakupu domu w zabudowie szeregowej zostały poniesione [...] listopada i [...] grudnia 2009 r., a zatem przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, która miała miejsce 5 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Skarżącego, jakoby wydatki na zakup nowego domu poniósł dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r. – dniu podpisania aktu notarialnego, zaś wpłacone wcześniej zaliczki powinny zostać zarachowane na poczet ceny nabycia z tym właśnie dniem. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że początkową datą, od której można ponosić wydatki na określone w ustawie cele, jest data sprzedaży nieruchomości, a zatem w niniejszej sprawie dzień 5 grudnia 2009 r. Oznacza to, że wszelkie wydatki poniesione przed tym dniem nie mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem wówczas nie powstał względem Skarżącego przychód, od którego mogłyby być one odliczone. Nie może funkcjonować zwolnienie podatkowe w chwili, kiedy nie wystąpił jeszcze przychód w podatku dochodowym. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona w skardze treść art. 535 w zw. z art. 3531 k.c. dotycząca istoty umowy sprzedaży. Pojęcie "ceny sprzedaży" nie ma znaczenia dla ustalenia rzeczywistego momentu wydatkowania przez Skarżącego i jego małżonkę posiadanych środków finansowych na zakup nowego domu, a właśnie data ich poniesienia, ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Skoro Skarżący wraz z małżonką ponieśli wydatki na zakup nowej nieruchomości zanim uzyskali przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, że wydatkowane środki pochodziły ze sprzedaży tego prawa. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące nieprawidłowego rozliczenia przez organy podatkowe pożyczek zaciągniętych przez Skarżących u osób fizycznych na zakup domu w zabudowie szeregowej. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że warunkiem koniecznym do zwolnienia jest aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak jest podstaw prawnych, by zwolnieniem tym objąć również sytuacje, w których pożyczki były zaciągane od innych podmiotów, np. osób fizycznych. Natomiast, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, organy podatkowe rozliczyły i uwzględniły w wydanych decyzjach wydatki poniesione przez Skarżącego i jego małżonkę na spłatę kredytu zaciągniętego w banku. Tym samym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art. 535 w zw. z art. 3531 k.c. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny, zaś spór dotyczył jedynie właściwej oceny tego stanu faktycznego w aspekcie obowiązujących do końca 2006 r. przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji właściwie dokonały tejże oceny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie zostało oparte na przekonywających podstawach, czemu organy dały wyraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu), a zatem musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika związanym ze sprzedażą tejże nieruchomości (prawa do lokalu). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.