I FSK 541/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1180/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1180/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. S. (dalej: skarżący, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 21 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 18 grudnia 2014 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległość [...] Klubu Sportowego "Ł." z siedzibą w B., z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 684,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie 433,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 oraz art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) Organ wyjaśnił, że w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za maj 2009 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu oraz, że egzekucja z majątku Klubu była bezskuteczna, jednocześnie skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i nie przedłożył żadnych dowodów mogących uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Klubu. 1.3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wyjaśnił, że w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. nie był zatrudniony w Ł. Klubie Sportowym "Ł.". W toku prowadzonego postępowania podatkowego przedstawił dokumenty potwierdzające, iż został zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. technicznych od 1 października 2009 r. Podkreślił, iż nie pełnił funkcji wiceprezesa Klubu. Po otrzymaniu informacji o fakcie powołania go na stanowisko wiceprezesa złożył pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji. Jego rezygnacja została przyjęta przez prezesa G. G.. Podkreślił, że nie jest zgodne z prawdą stwierdzenie, że Klub nie posiadał majątku mogącego zabezpieczyć spłatę długów wobec Urzędu Skarbowego. W okresie kiedy podatnik był faktycznie zatrudniony Ł. Klubie Sportowym był jeszcze majątek, którym można było zaspokoić roszczenia wynikające z niezapłaconych podatków i ubezpieczeń. Niestety w tamtym okresie poborca skarbowy nie zadbał o należyte zabezpieczenie majątku Klubu, który został sprzedany przez prezesa G. G.. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W ocenie organu w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne określone w art. 116 O.p. Zdaniem organu skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy niezbicie wynika, że M. S. został powołany w skład zarządu Klubu mocą uchwały nr 3/2009 z 29 maja 2009 r. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu ds. Technicznych i pozostawał nim także w dniu upływu terminu do zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Organ przyznał, że do odwołania M. S. dołączył kserokopię pisma zatytułowanego "dot. rezygnacji z funkcji V-ce Prezesa ds technicznych" noszące datę 1 czerwca 2009 r., jednak w ocenie organu odwoławczego nie może ono zostać uznane za dowód, który świadczyłby o tym, iż M. S. w rzeczywistości nie pełnił od tego dnia funkcji członka zarządu. Organ wskazał na listę obecności członków Walnego Zgromadzenia Klubu z dnia 29 maja 2014 r. z podpisami, wśród których widnieje podpis M. S.; dwa wnioski o zmianę danych podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym, złożone w Sądzie odpowiednio 17 czerwca 2009 r. oraz 18 grudnia 2009 r., w których skarżący widnieje jako osoba składająca wniosek, co potwierdził własnoręcznym podpisem; uchwała nr 1 /2010 z 25 czerwca 2010 r., w której skarżący jest wymieniony jako wiceprezes ds. technicznych (przy czym uchwała ta podpisana jest przez prezesa zarządu – G. G., któremu rzekomo M. S. miał wręczyć datowane rok wcześniej pismo stanowiące rezygnację z funkcji wiceprezesa). Organ wskazał również na sprawozdanie finansowe Klubu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w którym skarżący również wskazany jest jako członek zarządu - wiceprezes na dzień 31 grudnia 2009 r. Te okoliczności w ocenie organu jednoznacznie wskazują na brak skutecznej rezygnacji z tej funkcji w dniu 1 czerwca 2009 r. Organ podniósł również, iż strona w odwołaniu nie wskazuje, kiedy nastąpiło wręczenie rezygnacji prezesowi zarządu, a pismo dołączone do odwołania zawiera jedynie datę sporządzenia, bez daty doręczenia. Organ zauważył też, że podatnik kilkakrotnie zmieniał swoje stanowisko w spornej kwestii. W ocenie organu została również spełniona kolejna przesłanka, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p. organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, albowiem Klub na dzień powołania skarżącego w skład zarządu Klubu, tj. na dzień 29 maja 2009 r. posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. (które istniały nawet na dzień 7 kwietnia 2015 r.). Na dzień 26 maja 2008 r. Klub Sportowy nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku o towarów i usług za cztery kolejne miesiące, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony przez upoważnione osoby do 9 czerwca 2008 r., zaś przez skarżącego najpóźniej w dniu 12 czerwca 2009 r., w tym bowiem dniu upływał 14 dniowy termin od dnia powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu Klubu. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego K. z 15 września 2014 r. wynika, że taki wniosek nie został złożony. W trakcie postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów dla wykazania, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, wobec tego w jego przypadku nie zachodzi wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności za zaległość podatkową Klubu. Dodatkowo organ podkreślił, że zobowiązany w toku postępowania podatkowego nie wskazał również takiego mienia Klubu Sportowego, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w odwołaniu stwierdzając wprost, że "stowarzyszenie nie posiada majątku, mogącego zabezpieczyć spłatę długów wobec Urzędu Skarbowego", w związku z czym nie spełnił także przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1 W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ oparł się na twierdzeniu, że skarżący był wiceprezesem Klubu. W opinii skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego dochodzenia i nie uznając żadnych z dostarczonych na etapie postępowania dokumentów, oparł swoją decyzję na nieprawdzie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1 WSA uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie wszystkie jednak zarzuty skargi okazały się zasadne. 3.2. Na wstępie sąd przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją i doszedł do przekonania, iż słusznie uznał organ, że nie uległy one przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r. 3.3. W ocenie sądu spełnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zostało przez organ wykazane. Sąd podzielił też stanowisko organu, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Ł. Klubu Sportowego "Ł." od 29 maja 2009 r. Świadczą o tym dowody powołane przez organ. Słusznie też zauważył organ, iż w trakcie postępowania podatkowego strona składała nielogiczne i niespójne zeznania. Z jednej bowiem strony wskazywała, że nic nie wiedziała o powołaniu jej w skład zarządu Klubu i nie została o tym poinformowana oraz nie znała treści uchwały nr 3/2009, w odwołaniu zaś twierdziła, że po otrzymaniu informacji o powołaniu na stanowisko wiceprezesa złożyła pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji. Nie ma też znaczenia w sprawie, iż strona skarżąca przedstawiła świadectwa pracy, że od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. była zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. technicznych, gdyż nie jest istotne, czy w ramach swoich funkcji członka zarządu strona wykonywała jakiekolwiek czynności. Sąd podzielił ocenę organu, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż skutecznie zrezygnowała z funkcji członka zarządu Klubu. Konstatacji tej nie może również zmienić fakt, iż w dniu 12 października 2015 r., a więc miesiąc przed wyznaczonym terminem rozprawy sądowej, strona działając przez pełnomocnika złożyła do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa podrobienia dokumentu. Sąd uznał też, że brak jest w tym zakresie podstaw do zawieszenia postępowania sądowego. Organ wykazał również, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna polegająca na bezskuteczności egzekucji, gdyż postanowieniem z 29 maja 2014 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne, albowiem nie ustalono praw majątkowych, przysługujących zobowiązanemu, z których możliwe byłoby zaspokojenie wydatków egzekucyjnych oraz należności objętych tytułami wykonawczymi. Przesłanka ta nie była kwestionowana przez stronę skarżącą, która sama w odwołaniu wskazała na brak majątku Klubu, z którego można zaspokoić należności. 3.4. Następnie sąd rozważył kwestię istnienia przesłanek ekskulpujących, przyjmując, że organ przesłanek tych nie rozważył w sposób przekonywujący, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezgromadzenie i nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie (art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p.), a to doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd zgodził się z organem, że nie została spełniona druga z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu. Strona skarżąca nie wskazała mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jednocześnie sama przyznała, że takiego mienia nie ma. W ocenie sądu organ nie zbadał natomiast należycie pierwszej przesłanki w zakresie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej 12 czerwca 2009 r., w tym bowiem dniu upływał 14 dniowy termin od dnia powołania skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Klubu. Stanowisko takie organy oparły na ustaleniach organu I instancji, że Klub na dzień powołania skarżącego w skład zarządu, tj. na dzień 29 maja 2009 r. posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. W aktach rozpoznawanej sprawy brak jest jakiejkolwiek analizy finansowej Klubu, z której wynikałoby, że w czerwcu 2009 r. w spółce wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że zgodnie z bilansem Klubu na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania krótkoterminowe Klubu wynosiły 29.201,59 zł, natomiast aktywa obrotowe wynosiły 140.563,53 zł. Organ zauważył, że zobowiązania Klubu nie przekroczyły księgowej wartości majątku, jednak Klub nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r., podatku do towarów i usług począwszy od rozliczenia za styczeń 2008 r. W tej sytuacji organ stwierdził, że już od stycznia 2008 r. tylko wobec Urzędu Skarbowego występował stan niewypłacalności. Zdaniem sądu wnioski organu w tym zakresie wydają się być zbyt kategoryczne. Z woli samego ustawodawcy możliwa jest sytuacja, gdy podmiot posiada niespłacone zaległości, a jednak nie istnieją podstawy do ogłoszenia jego upadłości w sytuacji, gdy nie są one nadmierne lub ich spłata nadmiernie opóźniona (art. 12 ust. 1 u.p.u.n.). W ocenie WSA zarówno w uzasadnieniu decyzji I, jak i II instancji brak jest badania stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do proporcji kwotowej i ilościowej należności spłacanych do niespłacanych, okres opóźnienia, faworyzowania niektórych wierzycieli względem pozostałych poprzez spłacanie zobowiązań względem nich. Organ nie ustalił, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. W ocenie sądu, wskazane relacje pomiędzy majątkiem (aktywami), a zobowiązaniami miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wyjaśnił, że aktywa Klubu na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiły 140.563,53 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 29.201,59 zł, wynika stąd, że aktywa Klubu przekraczały około 4,8 razy jego zobowiązania. Organ nie przeanalizował, czy zobowiązania krótkoterminowe są w ogóle niepłacone, czy płacone są z opóźnieniem, czy Klub nie płaci wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych. Zatem niezrozumiały jest wniosek organu, że już od 1 stycznia 2008 r. występowała niewypłacalność Klubu, a z upływem 14 dni od daty objęcia funkcji członka zarządu, tj. 12 czerwca 2009 r. skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy skupiły się wyłącznie na ustaleniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008. Z konstatacji organów podatkowych nie wynika jednak, że faktycznie ustaliły, kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Wobec tak dokonanych niedokładnych ustaleń należało uznać, że organ naruszył prawo procesowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń pozwalających na ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonały analizy sytuacji finansowej Klubu, przez co nie wykazały istnienia przesłanki z art. 116 O.p., podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły ustalenia i precyzyjnie podały datę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 10 czerwca 2008 r. przez upoważnione osoby, zaś przez skarżącego najpóźniej w dniu 12 czerwca 2009 r. 4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Rację ma autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń pozwalających na ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonały analizy sytuacji finansowej Klubu, przez co nie wykazały istnienia przesłanki z art. 116 O.p. 5.2. Niewątpliwie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne oraz powołał stosowne regulacje prawne, co czyni stanowisko zawarte w wyroku pierwszoinstancyjnym niezasadnym (vide str. 8 zaskarżonej decyzji DIS: "Na dzień 26.05.2008 r. Klub Sportowy nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za cztery kolejne miesiące, zatem mając na uwadze powyższe oraz wynikające z powołanych uprzednio przepisów terminy, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony przez upoważnione osoby do dnia 09.06.2006 r., zaś przez odwołującego najpóźniej w dniu 12.06.2009 r., w tym dniu bowiem upływał 14-dniowy termin od dnia powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu Klubu Sportowego "Ł."). 5.3. Za zupełnie bezpodstawne należy też uznać zarzuty WSA, który stwierdził, że " (...) nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, gdyż stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie Klub stał się niewypłacalny, w tym znaczeniu o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestał regulowania swoich zobowiązań, a także kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jego majątku. Organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły w sposób pozwalający na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej Klubu i nie wykazały, że bardzo niekorzystną sytuację finansową stowarzyszenie posiadało już z końcem roku 2008 r. Organy skupiły się wyłącznie na ustaleniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008. Z konstatacji organów podatkowych nie wynika jednak, że faktycznie ustaliły, kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Wobec tak dokonanych niedokładnych ustaleń należało uznać, że organ naruszył prawo procesowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy." (str. 16 uzasadnienia wyroku). Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na okoliczność niewypłacalności Klubu opierał się wyłącznie na przesłance z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), dalej "u,p.u.n.", wedle którego (w stanie prawnym niniejszej sprawy) "Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W tym miejscu należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 46/16 (CBOIS), w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15 (CBOIS), w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Z powyższego wynika niezbicie, że WSA niezasadnie skupił się na przesłance określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., który stanowi, że "Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje" i, w konsekwencji powyższego, zarzucał, że organy nie zbadały aspektu sprawy związanego z sytuacją majątkową Klubu. Zdaniem NSA, w sprawie prawidłowo wykazano, że Klub posiadał już niewykonane wymagalne zobowiązania podatkowe w podatku VAT, w związku z czym rację miał organ opierając się na przesłance z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wskazując na okoliczność niewypłacalności Klubu. 5.4. Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.