II FSK 46/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2364/14 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2364/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – D. B., za zaległości podatkowe Spółki – C[...] sp. z o.o., z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z 9 maja 2014 r. odwołał się do art. 107 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i wskazał, że terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. (w związku z nieuregulowaniem których naliczane były odsetki), przypadały odpowiednio w dniach: 20.02, 21.04, 20.06, 21.07, 20.08 i 20.10 2008 r. (z dniem 31 grudnia 2008 r. zaliczki traciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.). W świetle art. 70 § 1 powoływanej ustawy objęte decyzją zaległości z tytułu odsetek od powyższych zaliczek, tj. należności pochodnych, uległyby przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności odpowiedniej zaliczki, czyli z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek ogłoszenia upadłości (w niniejszej sprawie w dniu 4 czerwca 2009 r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe spółki zakończone zostało postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r.). Z powyższego według organu wynikało, że zobowiązania Spółki z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu i pozostawały w dalszym ciągu wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w sprawie spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte w stosunku do Spółki w dniu 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do Skarżącego, co miało miejsce w dniu 6 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do powyższego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Organ podkreślił przy tym, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego Spółki - stan na dzień 24 kwietnia 2013 r. - wynika, iż Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 31 stycznia 2003 r. do dnia 3 kwietnia 2013 r. Zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ odwoławczy uznał tę kwestię za prawidłowo wykazaną przez organ pierwszej instancji. Dyrektor stwierdził, że bezskuteczność egzekucji została wykazana, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w dniu 17 kwietnia 2009 r. Powinien natomiast zostać złożony do połowy lipca 2008 r., aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie Podkreślił, że: - z samego wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, iż począwszy od początku 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na jej sytuację finansową, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań; - Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała alternatywnego sposobu restrukturyzacji; - Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli w drodze układu. Analizując argumentację Skarżącego dotyczącą opinii biegłego rewidenta z dnia 26 września 2008 r. potwierdzającej dobrą kondycję finansową Spółki oraz brak wskazań na przyszłość w zakresie powinności rozważenia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższa opinia zwracała także uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności Spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r., Dyrektor wskazał, iż sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. Odnosząc się natomiast do bilansu Spółki za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla celów dowodowych przyjęto, tak jak zrobił to Naczelnik Urzędu Skarbowego, wartości wynikające z powyższego bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r. jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Miedzy innymi na tej podstawie, przyjmując wartości wynikające z powyższej dokumentacji, organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami Spółki i przewagę pasywów, co mogło świadczyć o utracie płynności finansowej. Odnosząc się do regulowania zobowiązań przez Spółkę Dyrektor wskazał, że sukcesywnie zaprzestawała ona regulowania poszczególnych zobowiązań. Spółka już od 2007 r. posiadała zaległości wobec ZUS oraz PFRON. Ponadto, w okresie pozostawania przez Skarżącego prezesem zarządu Spółki, podmiot ten posiadał zaległości wobec kontrahentów. Fakt posiadania w 2008 r. nieuregulowanych, niespornych zobowiązań wobec kontrahentów potwierdza dołączone do materiału dowodowego przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. porozumienie z dnia 24 października 2008r. Spółka posiadała także inne zaległości podatkowe - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. W konkluzji według organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej u.p.u.n. - na długo przed 31 marca 2009 r. W ocenie Dyrektora skoro Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, to najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Również wyniki osiągnięte na koniec 2008 r. wskazywały na pogarszającą się sytuację finansową Spółki i rosnącą dysproporcję pomiędzy jej aktywami a stanem zobowiązań. Tymczasem jednoosobowy Zarząd spółki w osobie Skarżącego złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero w dniu 17 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu nie stanowił jednak w ocenie Dyrektora, automatycznej przesłanki do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Podjęcie przez właściwy sąd rozstrzygnięcia w danej sprawie co do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, tj. wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie jest równoznaczne z potwierdzeniem złożenia takiego wniosku w odpowiednim czasie. Organ odwołał się przy tym do art. 14 ust. 1 u.p.u.n. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do kwestii związanych z przesłankami egzoneracyjnymi odpowiedzialności podatkowej, a dotyczących aspektu braku winy. Wskazał, że okoliczność wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia z T[...] sp. z o.o., a następnie odmowa organu podatkowego rozłożenia tej zaległości na raty - nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członków zarządu. Podmiot gospodarczy występując z takim wnioskiem, powinien liczyć się z możliwością odpowiedzi odmownej i mieć opracowany plan co do dalszego postępowania, tak aby Spółka odniosła jak najmniejsze negatywne skutki rzeczonej decyzji odmownej. Zdaniem Dyrektora twierdzenie zatem, iż podstawy upadłościowe Spółki wystąpiły po odmownym załatwieniu wniosku i przerzucanie winy za utratę płynności finansowej organy podatkowe – było niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz dokonał trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej., a w szczególności w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie podjętej prawidłowo, decyzji organu pierwszej instancji zostało rozszerzone przez organ odwoławczy, stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zakwestionowaną decyzję stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. zastosowanie znajduje art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Niemniej jednak ta odmienna wykładnia art. 8 ww. ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 ww. ustawy nie miała wpływu na wynik kontrolowanej sprawy. Wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) WSA w Warszawie stwierdził, że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. W ocenie sądu pierwszej instancji z dokumentów tych nie wynika, jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niego miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. Sąd przywołał wyjaśnienia skarżącego, który wskazał, że na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Rok 2008 był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł (s. 22 sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r.). W pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk (s. 2 opinii i raportu biegłego rewidenta). Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez organ odwoławczy oraz wskazane przez Skarżącego Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Zdaniem Sądu, dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Dalej sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalając sytuację finansową Spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 30 listopada 2008 r., czyli do okresu, w którym – zdaniem Skarżącego – Spółka wygenerowała zysk i miała dobrą kondycję finansową. Sąd zauważył, że niezrozumiałe jest uwzględnienie wskazanego okresu w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r. Nadto stwierdził, że spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Zgodnie bowiem z art. 243 ust. 1 u.p.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Zatem syndyk może nie uznać wierzytelności. Poza tym, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie. Niezrozumiałe jest dla Sądu dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na kwotę zaległości podatkowych Spółki uwzględnił okresy po 30 czerwca 2008 r. Skoro sam stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r., to żadnego znaczenia w sprawie nie ma kwota zaległości podatkowych istniejących po tej dacie. Wobec powyższego za zasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jako trafny ocenił też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ze względu na niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, iż zgodnie z jego twierdzeniem właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a.- art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1318), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w sytuacji, gdy w ocenie organów podatkowych ów przepis powinno się zastosować w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe oraz\nie zbadał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy oraz stanowiska stron wskazał m.in., że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań, dlatego organ ten stanął na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości Spółki, zarówno z art. 11 ust. 1 jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., na długo przed dniem 31 marca 2009 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek PFRON, składek ZUS), co ugruntowało trwały charakter na pewno już od pierwszej połowy 2008 r., zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki wystąpiły dużo wcześniej niż uważa pełnomocnik Spółki. O powstałych od pierwszej połowy zaległościach trudno powiedzieć, iż miały charakter niewielki rozmiarowo i incydentalny. Według organu odwoławczego, najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki [w odniesieniu do art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przytoczone stanowisko oparte było na obszernych w tym zakresie wywodach Dyrektora Izby Skarbowej zamieszczonych na str. 20-23 zaskarżonej decyzji - uwaga NSA]. Natomiast uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd ten, po przytoczeniu z kolei obszernych fragmentów z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 dotyczącej problematyki odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, w której to uchwale zwrócono, m.in. uwagę na naczelną zasadę postępowania upadłościowego, jaką jest ochrona praw wierzycieli oraz wskazano, iż wszczęcie tego postępowania może nastąpić tylko wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki, stwierdził, iż w jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2009 r., zaś w konkluzji swoich dalszych rozważań uznał, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz trafny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Sąd w swoich wywodach prawnych stwierdzając, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna być dokonywana w świetle przepisów (ówcześnie obowiązujących) dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, nawiązał również, podobnie jak uczynił to wcześniej podatkowy organ odwoławczy, do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. przytaczając treść tych przepisów. W myśl pierwszego z nich (ust. 1), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, natomiast drugi (ust. 2) stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak więc z powyższych przepisów wynika, obie sformułowane w nich przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, o ile Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dosyć szerokie rozważania odnoszące się do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas - pierwsza połowa lipca 2008 r.), tak zupełnie pominął w swoich wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo iż jak wspomniano wyżej, Sąd przepis ten zacytował i miał świadomość, że organ podatkowy również tę przesłankę wskazywał jako podstawę powinności zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Za stanowisko Sądu w tym zakresie nie może być bowiem uważane nawiązujące do ustaleń audytora dotyczących stanu majątkowo-finansowego Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. jednozdaniowe stwierdzenie - "Zdaniem Skarżącego, nie jest więc możliwe, aby w tym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n." Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał konkretne przypadki (dotyczące także okresu sprzed lipca 2008 r.), które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań. Zaniechanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonania analizy i oceny tak kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, zwłaszcza w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czyni w pełni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czy też naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem po wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. umożliwi temu Sądowi dokonanie pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast nie ma żadnego znaczenia w tej konkretnie sprawie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący problemu związanego ze zmianą od dnia 1 września 2009 r. brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ustalony przez organy podatkowe i niesporny pomiędzy stronami okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, kwestia zastosowania do poszczególnych zaległości Spółki "starych", bądź "nowych" przepisów, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik tej sprawy, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, co wszak nie przeszkodziło mu włączyć rozważań i stanowiska w tym zakresie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uznając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).