I SA/Bk 492/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej J. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. J. ST. (dalej również jako "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej oraz drzwi przesuwnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na projektowaniu i wykonywaniu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni znajdujących w lokalach i budynkach mieszkalnych, poprzez trwałe połączenie ich ze ścianami oraz na wykonaniu i montażu drzwi przesuwnych. Zabudowy oraz drzwi przesuwne są wykonywane z materiałów wykonawcy. Prace te są wykonywane w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją tego budownictwa, zawartą w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej w skrócie "u.p.t.u."). Świadczenie Skarżącej na rzecz klienta polega na wykonywaniu szeregu czynności związanych, m.in. z dokonaniem niezbędnych pomiarów, zaprojektowaniem zabudowy, przygotowaniem/cięciem i dopasowaniem elementów konstrukcyjnych, montażem przygotowanej pod indywidualne zamówienia zabudowy/drzwi przesuwnych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych (ścian, sufitu, podłogi) obiektu budowlanego - lokalu lub budynku. Przedmiotem zawieranej umowy pomiędzy Skarżącą a klientem jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej/wykonanie i montaż drzwi przesuwnych. Jej efektem jest zamontowana w lokalu mieszkalnym/budynku mieszkalnym klienta trwała zabudowa meblowa/drzwi przesuwne. Zarówno trwała zabudowa meblowa, jak i drzwi przesuwne są montowane z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] maja 2014 r. Skarżąca poinformowała o szczegółowych czynnościach składających się na wykonanie zabudowy meblowej W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w aktualnym stanie prawnym do opisanych w stanie faktycznym czynności wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej oraz wykonaniu i montażu drzwi przesuwnych należy stosować stawkę VAT w wysokości 8%, czy też stawkę VAT w wysokości 23%? Zajmując własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdził, że zarówno wykonanie i montaż trwałej zabudowy meblowej, jak i wykonanie i montaż drzwi przesuwnych w lokalach/budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją tego budownictwa, zawartą w art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u., podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Odnosząc treść tej uchwały do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że przedstawiony przez stronę sposób montażu elementów mebli, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż zabudowy meblowej jak również drzwi przesuwnych nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu oraz obiektu. Nie dochodzi w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej oraz drzwi przesuwnych nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda w zabudowie meblowej oraz montażu drzwi przesuwnych wykorzystywane są ściany konstrukcyjne, jednak zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. Dlatego, zdaniem organu, usług świadczonych przez Skarżącą, polegających na montażu stałej zabudowy meblowej oraz montażu drzwi przesuwnych nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Podsumowując organ stwierdził, że opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy meblowej oraz drzwi przesuwnych nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również w § 7 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawką podatku w wysokości 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: 1) błędną interpretację art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., tj. wadliwe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisów, tj. że usługa wykonania i montażu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni oraz wykonania i montażu drzwi przesuwnych znajdujących się w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi modernizacji, rozumianej jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8% VAT; 2) nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., polegające na błędnym uznaniu, że do wykonania i montażu drzwi przesuwnych oraz wykonania i montażu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni znajdujących się w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a- 12c u.p.t.u., ma zastosowanie stawka 23% VAT; 3) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p.") w zw. z art 14h o.p., nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie przepisów prawa, poprzez nieznajdujące umocowania w przepisach prawa uzależnienie uznania opisanej we wniosku o interpretację usługi wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej i usługi wykonania i montażu drzwi przesuwnych za modernizację, od stopnia skomplikowania technicznego i nieodwracalności tych czynności bez naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego; 4) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez interpretowanie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 2/13) - rozstrzygającej jaką stawką powinna być opodatkowana usługa wykonania i montażu zabudowy lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi - w sposób prowadzący do wniosków stojących w sprzeczności z jej treścią. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępnie należy zaznaczyć, że wydając zaskarżaną w tej sprawie interpretację indywidualną, organ interpretacyjny zasadnie odwołał się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Nie można jednak zgodzić się z wnioskami, które organ wywiódł z tej uchwały w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W przywołanej uchwale NSA rozstrzygną zasadniczą w tego typu sprawach wątpliwość, a mianowicie, czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u., czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Skład 7 sędziów NSA uznał, że takie świadczenie stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu cyt. uchwały NSA wskazał na kryteria, które pozwalają uznać określone czynności za świadczenie kompleksowe, a co za tym idzie - mające charakter usługi. Stwierdził, że "jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi." NSA wyjaśnił przy tym, że "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu." Powołując się na ten fragment uzasadnienia uchwały NSA, organ interpretacyjny doszedł do wniosku, cyt. "że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęty stawką obniżoną". Wniosek ten, choć co do zasady trafny, nie jest jednak adekwatny do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionego na żądanie organu w dniu [...] maja 2014 r.) wynika, że Skarżąca wykonuje usługi polegające na projektowaniu i wykonywaniu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni znajdujących w lokalach i budynkach mieszkalnych, poprzez trwałe połączenie ich ze ścianami oraz na wykonaniu i montażu drzwi przesuwnych. Zabudowa taka jest wykonywana na potrzeby konkretnego pomieszczenia składa się z torów górnych i dolnych, listew okalających wnękę od zewnątrz, listew przytykowych, półek (wykonywane z różnego rodzaju płyt meblowych), szuflad, frontów przesuwnych lub frontów otwieranych wykonanych z płyty meblowej (laminowana, MDF, fornirowana), z drewna, ze szkła lub z lustra (w przypadku lustra i szkła fronty takie są skuwane ramą stalową lub aluminiową). W celu montażu zabudowy meblowej konieczne jest postawienie ścianki bocznej (o ile zabudowa nie ma być wstawiona w ściankę istniejącą). Do jej postawienia - w zależności od sytuacji i - wyboru klienta - stosowane są różne materiały. Ścianki boczne są mocowane za pomocą kołków rozporowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi (w przypadku ścianek z płyt meblowych, szkła) lub za pomocą aluminiowych kątowników i list montażowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi (w przypadku ścianek z płyt gipsowo-kartonowych) zgodnie ze sztuką stawiania ścianek tego typu. Z kolei drzwi przesuwne składają się z torów górnych i dolnych (tory stalowe lub aluminiowe) oraz frontów przesuwnych wykonanych z różnego rodzaju płyty meblowej, z drewna, ze szkła lub z lustra. W zabudowach elementy te są na stałe przytwierdzone do podłogi, ścian lub sufitów przy użyciu kołków rozporowych, aluminiowych kątowników i listew montażowych oraz wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, połączonych ze ścianą okuć i ram stalowych. Zarówno w przypadku zabudowy meblowej, jak i drzwi przesuwnych nie ma możliwości zdemontowania jej i zamontowania w innym miejscu bez uszczerbku dla jej funkcji użytkowej. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zakres tych czynności nie spełnia warunku trwałości zabudowy meblowej. Nie jest to bowiem zwykłe przytwierdzenie mebli do ściany. Taka zabudowa nie tworzy towaru (mebla), który możne być dowolnie przemieszczany. Jest ona trwale związana z konkretnym miejscem w budynku mieszkalnym, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Zabudowa ta stanowi konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych (a nie mebla jako całości) i elementów konstrukcyjnych obiektu. Przy czym o istotności tego połączenia decyduje fakt, że zabudowa ta nie może funkcjonować w oderwaniu od elementów konstrukcyjnych budynku. Nie musi się to natomiast wiązać, co sugeruje organ interpretacyjny, z koniecznością istotnego naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub obiektu. Taki warunek nie wynika ani z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ani z treści cyt. uchwały 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Rację ma strona Skarżąca twierdząc, że w świetle cyt. uchwały, za podstawowe czynniki decydujące o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. należy uznać: - kompleksowość świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu zabudowy/drzwi przesuwnych; - montaż elementów meblowych/drzwi odbywa się z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu/budynku - tj. montaż - poprzez połączenie elementów meblowych/drzwi z elementami konstrukcyjnymi - prowadzi do powstania trwałej zabudowy, - pełnienie nowej funkcji użytkowej przez trwałą zabudowę meblową/drzwi przesuwne m.in. w wyniku powiązana jej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, - montaż dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust.12a-12c u.p.t.u. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, uzasadnia stwierdzenie, że opisana w tym wniosku usługa, polegająca na zabudowie meblowej wnęk oraz montażu drzwi przesuwnych w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mieści się w dyspozycji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Do tak określonego świadczenia będzie miała zatem zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. W konsekwencji zasadny jest też zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług ma zastosowanie stawka 23% VAT. Istotnego znaczenia dla sprawy nie miały natomiast zarzuty naruszenia art. 120 zw. z art 14h o.p., oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.