II FSK 790/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 379/14 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 grudnia 2014 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 379/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 17 stycznia 2014 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Decyzją z 17 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 17 czerwca 2013 r. określającą H. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 62.872 zł. Z uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "J." B. B., H. G. z siedzibą w N. z 50 % udziałem w zysku i stratach spółki. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i rozchodów za 2006 r polegające na: – zaksięgowaniu w księgach spółki faktury nr [...] z 10 października 2006 r. na kwotę netto 1.905,91 zł wystawionej przez B. na rzecz G. K. tytułem "zbrojenie". Ww. faktura ujęta została ponadto w "inwestycjach" i nie została wykazana w kosztach uzyskania przychodów PIT 36L za 2006 r. – ujęciu w dokumentacji księgowej spółki 29 faktur wystawionych przez PHU "J." R. M. na łączną kwotę netto 522.433,52 zł, które nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, - ujęciu dwóch faktur VAT wystawionych przez FHUP "A." A.S. bowiem wystawca faktur w rzeczywistości nie świadczył usług na rzecz spółki, - zakwestionowaniu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, w stosunku do których strona nie okazała w toku postępowania kontrolnego dowodów ich nabycia tj. za lata od 1999 do 2005 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (protokoły przesłuchania świadków z innych postępowań, zeznania świadków, wyjaśnienia strony, ustalenia z postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. M., A. S.), organ uznał, że spółka nie miała podstaw prawnych, aby ująć w księgach za 2006 r. wystawionych przez ww. podmioty faktur jako kosztów uzyskania przychodów oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych. W związku z brakiem dowodów dotyczących nabycia przez spółkę w latach 1998 – 2005 r. środków trwałych organ I instancji stwierdził, że przysługiwało jej prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych tylko od wartości środków trwałych w 1998 r. oraz na podstawie faktur badanych w toku postępowania za lata 2006 i 2007. Organ I instancji stwierdził także, że "puste faktury" wystawione przez R. M. oraz faktury wystawiona przez A. S. na kwotę 6.000 zł, nie powinny zwiększać podstawy wartości środka trwałego. Na tej podstawie organ I instancji skorygował wartość początkową środka trwałego do kwoty 2.366.784 zł. Skorygowana wartość początkowa posłużyła do ustalenia wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W zakresie pozostałych odpisów amortyzacyjnych organ I instancji wyliczył sumy miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że od stycznia do sierpnia 2006 r. będzie to kwota 855 zł, we wrześniu i październiku 2006 r. kwota 5.785 zł, zaś w listopadzie i grudniu kwota 6.072 zł. Spółka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. wykazała zawyżone koszty podatkowe o wartości odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 46.328 zł. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ I instancji określił stronie decyzją z 17 czerwca 2013 r. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 62.872 zł. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 stycznia 2014 roku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przesłanek wymienionych w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe strony przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże termin został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne skarbowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte w dniu 12 grudnia 2011 r., a do zawiadomienia strony o tym postępowaniu doszło dnia 18 grudnia 2012 r., zarzuty zaś zostały stronie działającej przez pełnomocnika przedstawione w dniu 30 listopada 2012 r., które ogłoszono jej 26 marca 2013 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zawyżenia w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów spółki łącznie o kwotę 142.100 zł. Brak jest dostatecznych dowodów nie tylko wskazujących na istnienie między wydatkami a uzyskanym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, jakiego wymaga przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza samego faktu wykonania spornych usług przez R. M. oraz A. S.. Ponadto organ odwoławczy w ślad za organem I instancji stwierdził, że w 2006 r. Spółka zawyżyła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę odpisów amortyzacyjnych o kwotę 46.328zł. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w sposób dostateczny i kompletny zebrał i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków organ odwoławczy wskazał, że podejmowano próby przesłuchania R. M. (bezskutecznie, w związku z przedkładanymi przez świadka zwolnieniami lekarskimi), a ponadto świadkowie byli przesłuchiwani przez funkcjonariuszy Policji z Komendy Miejskiej w S.. Ich ogólnikowe zeznania w zakresie transakcji ze Spółką pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. Natomiast A. S. nie był objęty wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka, więc nie można mówić o uchybieniu w tym zakresie. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg przesłuchań oraz włączono zeznania świadków z innych postępowań, które w ocenie organów obu instancji mają znaczenie dla sprawy. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne nie uznanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów; art. 180 w związku z art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu ze świadka; zasady swobodnej oceny dowodów poprzez negowanie oczywistych dowodów w sprawie; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku prowadzonego postępowania; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz pominięcie art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 22 g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wartości początkowej środków trwałych; pominięcie art. 23 §1 O.p. w części dotyczącej przeprowadzonych remontów, uznając że koszty te wynoszą 0 zł mimo faktu ich poniesienia; naruszenie art. 70 O.p poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji i przedstawioną w niej argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na wstępie odniósł się do najdalej idącego do zarzutu przedawnienie zobowiązania. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z 12 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe dotyczące czynu z art. 56 § 2 k.k.s. wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Pismo odebrał pełnomocnik strony, poświadczając jego odbiór dnia 18 grudnia 2012 r. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego go się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. WSA zgodził się z organem podatkowym, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie były podmioty będące ich wystawcami i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna. Dodał, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez sąd. W sprawie skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. wartość początkową dla środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych ustala się w przypadku ich nabycia lub wytworzenia. Cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały. Skoro skarżący jak zadeklarował w niniejszej sprawie, nabył usługi, o które zwiększył wartość środka trwałego i nabył inne środki trwałe, zasadnie organ uznał, że ustalenie ich wartości winno być dokonane o cenę nabycia. Skarżący jednak nie przedłożył w toku postępowania stosownych dowodów co do nabycia środków trwałych, a przedłożone faktury za nabycie usług zwiększających wartość środka trwałego organ skutecznie zakwestionował. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe WSA uznał, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od Skarżącego, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków S. B. (kierownika budowy), K. D. (księgowego) oraz włączonych z innych postępowań zeznań R. M. oraz A. S., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego R. M. i A. S.. Wbrew wywodom skarżącego nie sposób w zeznaniach księgowego czy też w zeznaniach kierownika budowy doszukać się potwierdzenia wykonania spornych usług przez wystawców faktur. Odnośnie firmy R. M. fakt, że nie posiadał on odpowiedniego zaplecza zarówno osobowego (brak zatrudnionych pracowników), jak i maszynowego do świadczenia usług budowlano-remontowych, częstotliwość świadczenia usług na rzecz Spółki, jak i innych odbiorców usług na terenie całego kraju, uprawniał zdaniem Sądu organ do uznania, że R. M. nie był w stanie w krótkich odstępach czasu wykonać prac określonych w wystawionych fakturach. Nie potwierdzona także została okoliczność posługiwania się podwykonawcami tj. A. S. albowiem przeprowadzone wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowanie, wykazało, że nie posiada on żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług. nie posiadał odpowiedniego zaplecza zarówno osobowego (brak zatrudnionych pracowników) jak i maszynowego. Odnosząc się do przedstawionych na rozprawie dokumentów, WSA podkreślił, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy". Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku załączanie przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego, odzyskanych faktur, umów o dofinansowanie na zakup środków trwałych. W rozstrzyganej sprawie organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z zaliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykazanych przez podatnika środków trwałych. Nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro skarżący nie przedłożył tych dokumentów na etapie toczącego się postępowania podatkowego a w konsekwencji nie są to dowody uzupełniające, ale nowe dowody, które mogą stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a" naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd l instancji nie uwzględnił skargi podatnika pomimo, iż organy podatkowe bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe za 2006 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p., zamiast w oparciu o art. 23 § 3 O.p., oraz mimo, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 rok, ponieważ podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 12.12.2011 roku wszczęto postępowanie w sprawie, a zawiadomienie nie doręczono podatnikowi, tylko jego pełnomocnikowi Panu R.B. w dniu 18.12.2011 roku a zarzuty przedstawiono podatnikowi dopiero w marcu 2013 r. Organy podatkowe nie uwzględniły także wartości rzeczywistych kosztów poniesionych przez spółkę cywilną J. w zakresie przebudowy i rozbudowy ośrodka J. przez bezpodstawne uznania zeznań R. M. i A. S. jako niewiarygodnych, mimo wykonania robót, zapłaty za nie, co wynika z zeznań również innych świadków, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art.,122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art.141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: 1) błędnym zrozumieniu art. 70 § 6 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku P 30/11, 2) błędnym zrozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w relacji z art. 23 § 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego w skardze kasacyjnej sporu wiąże się z oceną, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem wywodów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonianiem tego zabezpieczenia, i o którym postępowaniu podatnik został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania konieczne jest ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed dniem 31 grudnia 2013 r. Poza sporem jest fakt, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. organ wszczął postępowanie karno-skarbowej dotyczące przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., wiążącego się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Faktem jest, że pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. organ zawiadomił podatnika o wszczęciu powyższego postępowania, oraz że odbiór przedmiotowego pisma poświadczył w dniu 18 grudnia 2012 r. - pełnomocnik podatnika. Zgodnie z art. 136 O.p. (obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), strona może działa przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenie w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli działanie w imieniu mocodawca. Pełnomocnik jest zatem, w zakresie posiadanego umocowania, wyrazicielem interesów strony postępowania. Oznacza to, że każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania - bezpośrednie i natychmiastowo wiążące skutki dla mocodawcy. Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika między innymi wynikający z art. 145 § 2 O.p. obowiązek organu podatkowego do doręczenie pism kierowanych do strony, ustanowionemu pełnomocnikowi. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tłumaczenia autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnik nie poinformował mocodawcy (podatnika) o treści doręczonego pisma, a tym samym - podatnik nie został powiadomiony o wszczętym wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, należy rozpoznać w kategoriach nieporozumienia. Konkludując stwierdzić należy, że zarówno stanowisko organów podatkowych, jak też dokonana ocena przez sąd pierwszej instancji stanowiąca, że w rozpoznawanej sprawie doszło z dniem 18 grudnia 2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest trafna, zgodna z prawem. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, organ podatkowe uznały, że wykonawcą usług na rzecz spółki cywilnej "J." , której podatnik był współwłaścicielem (50 % udziałów w zysku i stratach), wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie byli wystawcy tj. R. M. i A. S., oraz że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami nierzetelnymi, czyniącymi księgę przychodów i rozchodów nierzetelną. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu usług określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym wykonawcą usługi ze wskazaną w niej ceną, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne usługi, wykonane przez konkretnych usługodawców. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że podmioty te bądź zaprzeczył wykonaniu powyższych prac bądź nie posiadały zaplecza umożliwiającego ich wykonanie. Na poparcie stanowiska, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje skarżący nie przedstawił innych poza zakwestionowanymi fakturami dokumentów. Z wyjaśnień podatnika nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane. Podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Natomiast wynikające z tych faktur kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlejących rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Końcowo należy wyjaśnić, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął stan faktur, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu usługi określonej w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym wykonawcą usługi za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik wskazuje, że ktokolwiek wykonał przedmiotową usługę, powołując się przy tym na dowody osobowe, które zastępują obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, że podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika. Z tego też względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest oczywiście bezzasadny. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 § i art. 187 O.p. W sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w niniejszej sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.