II FSK 791/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 380/14 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 380/14) oddalił skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 26 września 2013 r. w kwocie 49.858 zł. Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "J." B. B., H. G. z siedzibą w N., ponadto w dniu 21 listopada 2007 r. zawarła z G. K. umowę spółki cywilnej G. z siedzibą w N. W okresie objętym zakresem postępowania strona nie wykazywała przychodów z tytułu działalności w spółce G.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z dniem 12 grudnia 2011 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu spornego podatku za 2007 r. o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. W tym dniu wydano bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie karne skarbowe zostało w sprawie wszczęte w dniu 12 grudnia 2011 r., a ponadto doszło do przedstawienia stronie zarzutów (tj. w dniu 30 listopada 2012 r., które ogłoszono jej 26 marca 2013 r.). Organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów spółki J. łącznie o kwotę 298.991,06 zł jest zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Brak jest dostatecznych dowodów nie tylko wskazujących na istnienie między wydatkami a uzyskanym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, jakiego wymaga przepis dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza samego faktu wykonania spornych usług przez R. M.. W ocenie Dyrektora IS z uwagi na rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w księdze podatkowej, a rzeczywistym stanem, zasadnie organ pierwszej instancji uznał księgi te za nierzetelne. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków organ odwoławczy wskazał, że podejmowano próby przesłuchania R. M., a ponadto świadkowie byli przesłuchiwani przez funkcjonariuszy Policji z Komendy Miejskiej w S.. Ich ogólnikowe zeznania w zakresie transakcji ze spółką J. pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł "o uznanie skargi jako zasadnej i zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przypisanych". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne nieuznanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów; art. 180 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadka; zasady swobodnej oceny dowodów poprzez negowanie oczywistych dowodów w sprawie; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku prowadzonego postępowania; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co wynika z ww. naruszeń w sprawie, a także: pominięcie postanowień art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 22 g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wartości początkowej środków trwałych; pominięcie postanowień art. 23 §1 O.p. w części dotyczącej przeprowadzonych remontów, uznając że koszty te wynoszą 0 zł mimo faktu ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, z uwagi na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stało się to na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik został poinformowany 18 grudnia 2012 r. Przechodząc zaś do kolejnego zarzutu to Wojewódzki Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie były podmioty będące ich wystawcami, i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, tym samym uznał księgę za nierzetelną. Dodał, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w decyzjach podatkowych i poddane analizie przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od skarżącego, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków S. B. (kierownika budowy), K. D. (księgowego) oraz włączonych z innych postępowań zeznań R. M., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego R. M.. Wbrew wywodom skarżącego nie sposób w zeznaniach księgowego czy też w zeznaniach kierownika budowy doszukać się potwierdzenia wykonania spornych usług przez wystawcę faktur. Odnosząc się zaś do firmy R. M. fakt, że nie posiadał on odpowiedniego zaplecza zarówno osobowego (brak zatrudnionych pracowników), jak i maszynowego do świadczenia usług budowlano-remontowych, częstotliwość świadczenia usług na rzecz spółki, jak i innych odbiorców usług na terenie całego kraju, uprawniał zdaniem Sądu organ do uznania, że nie był on w stanie w krótkich odstępach czasu wykonywać prac określonych w wystawionych fakturach. Ponadto skarżący nie przedłożył umów, zleceń, kosztorysów dotyczących spornych usług, przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oświadczył, że ich nie zawierał, a przedłożona przez R. M. umowa o współpracy z dnia 5 lutego 2007 r. podpisana została jedynie przez niego. Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty uchybienia przepisowi art. 123 § 1 O.p., której to strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań. Stąd nie stanowi zarzuconego naruszenia przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania R. M. (przesłuchany w Komendzie Policji w S.), tym bardziej, że zeznania świadka nie były jedynymi dowodami w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał za zupełny i został on rozpatrzony w sposób wyczerpujący - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak również o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi podatnika na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie pomimo, iż: - organy podatkowe bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p., zamiast w oparciu o art. 23 § 3 O.p., - nastąpiło przedawnienie w/w zobowiązania podatkowego za 2007 r., ponieważ podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie przed upływem terminu przedawnienia i dlatego zawieszenie biegu tego terminu w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało miejsca (w dniu 12 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie, a zawiadomienie nie doręczono podatnikowi, tylko jego pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2012 r., a zarzuty przedstawiono podatnikowi dopiero w marcu 2013 r., - nie uwzględnienia wartości rzeczywistych kosztów poniesionych przez spółkę cywilną Jantar w zakresie przebudowy i rozbudowy ośrodka Jantar przez bezpodstawne uznania zeznań R. M. i A. S. jako niewiarygodnych, mimo wykonania tych robót, zapłatę za nie, co wynika z zeznań również innych świadków, 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) błędnym zrozumieniu przez WSA treści art. 70 § 6 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, 2) błędnym zrozumieniu przez WSA treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w relacji z treścią art. 23 § 5 O.p. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego w skardze kasacyjnej sporu wiąże się z oceną, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem wywodów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonianiem tego zabezpieczenia, i o którym postępowaniu podatnik został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania konieczne jest ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed dniem 31 grudnia 2013 r. Poza sporem jest fakt, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. organ wszczął postępowanie karno-skarbowej dotyczące przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., wiążącego się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Faktem jest, że pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. organ zawiadomił podatnika o wszczęciu powyższego postępowania, oraz że odbiór przedmiotowego pisma poświadczył w dniu 18 grudnia 2012 r. - pełnomocnik podatnika. Zgodnie z art. 136 O.p. (obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), strona może działa przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenie w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli działanie w imieniu mocodawca. Pełnomocnik jest zatem, w zakresie posiadanego umocowania, wyrazicielem interesów strony postępowania. Oznacza to, że każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania - bezpośrednie i natychmiastowo wiążące skutki dla mocodawcy. Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika między innymi wynikający z art. 145 § 2 O.p. obowiązek organu podatkowego do doręczenie pism kierowanych do strony, ustanowionemu pełnomocnikowi. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tłumaczenia autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnik nie poinformował mocodawcy (podatnika) o treści doręczonego pisma, a tym samym - podatnik nie został powiadomiony o wszczętym wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, należy rozpoznać w kategoriach nieporozumienia. Konkludując stwierdzić należy, że zarówno stanowisko organów podatkowych, jak też dokonana ocena przez Sąd pierwszej instancji stanowiąca, że w rozpoznawanej sprawie doszło z dniem 18 grudnia 2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest trafna, zgodna z prawem. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, organ podatkowe uznały, że wykonawcą usług na rzecz spółki cywilnej "J." , której podatnik był współwłaścicielem (50 % udziałów w zysku i stratach), wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie był wystawca tj. R. M., oraz że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami nierzetelnymi, czyniącymi księgę przychodów i rozchodów nierzetelną. Z wyjaśnień podatnika nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane. Podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Natomiast wynikające z tych faktur kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlejących rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Końcowo należy wyjaśnić, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął stan faktur, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu usługi określonej w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym wykonawcą usługi za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik wskazuje, że ktokolwiek wykonał przedmiotową usługę, powołując się przy tym na dowody osobowe, które zastępują obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, że podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika. Z tego też względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest oczywiście bezzasadny. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż w sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w niniejszej sprawie, co tez znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.