II GSK 1501/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/14 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. L. (dalej: skarżący, Zobowiązany) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, występując w roli organu egzekucyjnego i wierzyciela, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku J. L. na podstawie tytułów wykonawczych nr: od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], [...], [...], [...] oraz od [...] do [...]. Pismem z [...] marca 2014 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w Szczecinie, ul. [...], należącej do Zobowiązanego. W piśmie z [...] kwietnia 2014 r. J. L. zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych ww. tytułami wykonawczymi. Po rozpoznaniu wniosku Zobowiązanego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wyjaśniając, iż w związku z treścią art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." - zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, iż zostały one zabezpieczone hipoteką wpisaną do księgi wieczystej nr [...]. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Zobowiązany złożył zażalenie podnosząc, iż przepis art. 70 § 8 O.p. jest w rażący sposób niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie przepis ten ma charakter dyskryminacyjny, gdyż dłużnicy nieposiadający nieruchomości są lepiej traktowani, niż właściciele nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej Szczecinie postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wymienione w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, stanowiące formę zakończenia egzekucji może bowiem nastąpić wówczas, gdy wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przez organ egzekucyjny z urzędu, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. Organ II instancji nie podzielił twierdzenia Zobowiązanego, iż zobowiązania podatkowe objęte wymienionymi w postanowieniu tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu wskazując, iż stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z tym – zdaniem organu - z uwagi na zabezpieczenie przedmiotowych należności hipoteką, w dalszym ciągu istnieje możliwość ich egzekwowania. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś art. 6 K.p.a. obliguje organy administracji publicznej do działania na podstawie przepisów prawa. W związku z tym, wydając w konkretnej sprawie administracyjnej decyzję, organ administracji publicznej musi stosować przepisy prawa materialnego i procesowego obowiązujące w dacie jej wydawania. Tylko tego rodzaju postępowanie może bowiem być uznane za legalne. Podniósł ponadto, że jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, do kompetencji organów administracji nie leży badanie zgodności przepisów z Konstytucją RP, czy prowadzenie analizy zgodności aktów podstawowych z ustawą. Jedynie Trybunał Konstytucyjny może orzec o niezgodności danego aktu z przepisami prawa wyższego rzędu, ze skutkiem utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że organy administracji są uprawnione do oceny zgodności stosowanego przepisu prawa z przepisami regulującymi zasady i tryb stanowienia prawa oraz do odmowy zastosowania przepisu uznanego za niezgodny z aktem normatywnym wyższego rzędu. Organy administracji publicznej, przestrzegając zasady praworządności, nie mogą odmawiać stosowania obowiązujących przepisów, nawet wówczas, gdy dostrzegają ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją. W związku z tym podniesiony przez Zobowiązanego zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. – w ocenie organu – również nie mógł zostać uwzględniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. L. podniósł, że hipoteka przymusowa wygasa z mocy prawa wraz z wygaśnięciem roszczenia (wierzytelności), przy czym art. 70 § 8 O.p. nie jest sprzeczny z art. 125 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego Zobowiązany żąda umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sformułowanie "nie przedawnia się" należy rozumieć w ten sposób, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką w terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, który wynosi z reguły 5 lat. Kodeks cywilny traktuje egzekucję roszczeń bardziej rygorystycznie, bo wydłuża okres przedawnienia do lat dziesięciu i po tym okresie żadne roszczenie nie powinno być egzekwowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ wyjaśnił przy tym, że przedmiotowe należności zostały zabezpieczone hipoteką, poprzez wpisy dokonane w księdze wieczystej nr [...] w dniach [...] czerwca 2003 r. i [...] grudnia 2004 r., a zatem w terminach, gdy nie były jeszcze przedawnione. Ponadto organ zauważył, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przedawnienia roszczeń nie znajdują zastosowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] maja 2014 r., stwierdzając, iż zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okolicznością w sprawie bezsporną był fakt zabezpieczenia należności podatkowych Skarżącego wobec Skarbu Państwa hipoteką, poprzez wpisy dokonane w księdze wieczystej w terminach, gdy zobowiązania podatkowe nie były jeszcze przedawnione. Sporne było natomiast, czy zabezpieczenia te skutkowały możliwością egzekwowania należności po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też uległy one przedawnieniu, co obligowało organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. WSA w Szczecinie wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, przy czym jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z upływem czasu. Sąd podkreślił, że przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 O.p. Na mocy art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie jest też sporne w sprawie, że terminy przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych już upłynęły. W takiej sytuacji zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nabrała podnoszona w skardze kwestia niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. WSA w Szczecinie podzielił pogląd skarżącego, iż przepis art. 70 § 8 O.p. nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Wskazał, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p., oznacza więc, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/17, w którym stwierdzono, że w końcowej części uzasadnienia ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy przepisu art. 70 § 8 O.p. Zatem, mimo, że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonego do sądu aktu (decyzji). WSA zaznaczył, iż Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Prowadzi to w ocenie Sądu pierwszej instancji do wniosku, że przepis art. 70 § 8 O.p nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Sąd podkreślił, iż rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że oparcie zaskarżonego postanowienia na normie art. 70 § 8 O.p. oznacza, iż jest ono sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym, co wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. WSA nakazał organowi egzekucyjnemu, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przestawioną wyżej wykładnię prawa, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Kasator zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dotyczące art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a zatem uznać go należy za niezgodny z Konstytucją RP, podczas gdy orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.; 2. prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w, związku z art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie powinien być zastosowany w sprawie; 3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z uwagi na wadliwe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogły w przedmiotowej sprawie skutecznie powołać się na ww. przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. W związku z powyższym kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżony wyrok obarczony jest uchybieniami w postaci naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kasator wrócił uwagę, iż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem obowiązującym, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Jakkolwiek bowiem Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzającym niezgodność z konstytucją przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) wskazał, iż do art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, to zauważyć należy, iż moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy natomiast przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wypowiedź kwestionująca konstytucyjność przepisu art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa zawarta uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. nie ma doniosłości prawnej tożsamej z treścią wyrażoną w sentencji wyroku i nie rodzi skutku w postaci stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ponieważ stwierdza niekonstytucyjność przepisu, który w tej sprawie nie był stosowany. Nadto, zdaniem organu, sąd administracyjny, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, podlega Konstytucji i ustawom, co oznacza, że sąd może samodzielnie odmówić zastosowania aktu niższej rangi, w stosunku do którego stwierdza niezgodność z normą ustawową. Natomiast w przypadku przepisów rangi ustawy, jeśli poweźmie uzasadnioną wątpliwość powinien wystąpić z pytaniem prawym. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być bowiem obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Podkreślić przy tym należy, iż sąd administracyjny nie powinien orzekać o odmowie zastosowania przepisu ustawy, choćby nawet był przekonany o jego niekonstytucyjności. Przepis nie wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, podlega bowiem stosowaniu. Powyższe uchybienia Sądu I instancji dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego miały w ocenie kasatora wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony przyjęły, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się również do art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższą argumentację przedstawioną odnośnie zarzucanego Sądowi naruszenia prawa materialnego organ podniósł również zarzut naruszenia prawa procesowego, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 7, art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na skutek uznania, iż w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy podatkowe nie mogły w przedmiotowej sprawie skutecznie powołać się na ww. przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, iż podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji determinują zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Należy stwierdzić, iż żaden ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów: naruszenia prawa materialnego, ani też procesowego, nie zasługiwał na uwzględnienie. W ramach podstawy prawnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w, związku z art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie powinien być zastosowany w sprawie. W ramach podstawy prawnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z uwagi na wadliwe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogły w przedmiotowej sprawie skutecznie powołać się na ww. przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. W kolejnym zarzucie (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z uwagi na wadliwe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogły w przedmiotowej sprawie skutecznie powołać się na ww. przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie Wszystkie stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty opierały się na wadliwym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądzie prawnym organu, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. tożsamy w treści z niekonstytucyjnym przepisem art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) mógł być uznany za obowiązujący i przemawiać za uznaniem braku zastosowania instytucji przedawnienia do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, które po upływie terminu przedawnienia mogłyby być egzekwowane z przedmiotu hipoteki. W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12, takie stanowisko jest nieuzasadnione i nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązującego prawa. Jak wynika z treści pkt. 2 sentencji wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania [przez Trybunał] (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej spółki), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten różnicuje w istotny sposób "zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej". (...) Trybunał Konstytucyjny stwierdził też, iż "nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe". W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co (...) jest bezwzględnie niedopuszczalne" (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). "Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji)". Trybunał uznał ponadto, że w omawianym przypadku "przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP)". Zasadna jest zatem konkluzja, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p., oznacza więc, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Z tych właśnie powodów Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego, własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Zwrócić należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Należy też zauważyć, iż podobne poglądy zostały wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z dnia 12 kwietnia 2016 r, sygn. akt: II FSK 330/15; z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt: II FSK 2317/14; z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt: I FSK 1177/13; z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/17 (wszystkie dostępne w bazie internetowej orzeczeń CBOSA). Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, natomiast prawidłowe pod względem są prawnym wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, poparte stanowiskiem zawartym w zasługującym na pełną aprobatę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.