I FSK 317/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1861/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Skarga kasacyjna J. S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r., w sprawie III SA/Wa 1861/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po przeprowadzeniu wobec Skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. J. S. - postępowania kontrolnego, decyzją z 25 lutego 2015 r. określił Stronie: za styczeń 2012 r. - kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u." za styczeń, luty i marzec 2012 r. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uczestnicząc w "łańcuchu dostaw" oleju rzepakowego, które to czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane. W konsekwencji zawyżył podatek naliczony dokonując odliczenia tego podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez E. sp. z o.o., D. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz zawyżył podatek należny, wystawiając na rzecz K. H. K. oraz na rzecz Z. S.A., faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Strony, zaskarżoną decyzją z 29 maja 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że Strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów legalizujących obrót olejem rzepakowym pochodzącym z E. GmbH, nielegalnie wprowadzonym do obrotu na terenie Polski i dostarczanym do K. i Z. Według przyjętych ustaleń kto inny dostarczył towar do K. (Z.), a kto inny udokumentował transakcję. Zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturach, co przekładało się na to, że fakturom tym odmówiono waloru rzetelności, a w konsekwencji stwierdzono, że nie mogą one stanowić dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Skoro zaś Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to w konsekwencji też prawa takiego nie mogła przenieść. Dlatego wystawione przez Stronę faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznano za faktury, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dostawcy Skarżącego firmy E. i L. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki te podobnie jak, K. i D., przez stosowną dokumentację uwierzytelniały jedynie obrót olejem rzepakowym dokonywany przez osobę o imieniu "L." - organizatora przedsięwzięcia i osoby z nim współpracujące. Wskazana osoba, reprezentująca ww. podmioty, prezesom zarządu zlecała podpisywanie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju, a z tytułu wystawiania tego rodzaju dokumentów wypłacała stosowne wynagrodzenie (średnio 100 EURO od każdej wystawionej faktury). Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym, że Skarżący nie zachował należytej staranności w nawiązywaniu kontaktów z nowymi partnerami handlowymi na co wskazywały okoliczności zawartych transakcji (przyjazd do siedziby Strony z próbką oleju, bez dokumentów pochodzenia, atestów). Nie pamiętał również nazwiska kontrahenta, nie znał osób reprezentujących E., nie był w stanie wskazać precyzyjnie kim była osoba, z którą prowadził rozmowy (prezes, przedstawiciel handlowy, inny pracownik). Jak wynikało również z jego zeznań z 11 kwietnia i 3 grudnia 2013 r., nie posiadał wiedzy skąd pochodził towar nabywany od E., D. i K. Nie był w stanie wskazać firm transportowych, które przewoziły olej do K. Nie magazynował towaru. Przy czym za niewystarczające dla stwierdzenia, że w danym przypadku Skarżący podjął wszelkie możliwe starania, żeby ustalić, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy uznał weryfikację danych na podstawie KRS oraz statusu podatkowego kontrahenta, bez podjęcia innych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, w szczególności jego możliwości logistycznych i wiarygodności na rynku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd ten zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., D. i K., gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien być świadomy, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Pozbawienie natomiast Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od E., D. i K., skutkowało, według WSA, uznaniem, że faktury przez niego wystawione na rzecz K. i Z. S.A, jako nie dokumentujące rzeczywistej dostawy nie rodziły obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem Skarżący nie nabył towaru, nie mógł go następnie dostarczyć podmiotom uwidocznionym w wystawionych fakturach. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po dokonaniu, w kontekście orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. i dyrektywy 112, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, doszedł do wniosku, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednakże podatnika można pozbawić prawa do odliczenia tylko w sytuacji, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Skarżący nie posiadał wiedzy skąd pochodził nabywany od kontrahentów (E., D., K.) olej rzepakowy. Nie ustalił również, czy ujawniony adres kontrahenta E. to adres siedziby spółki, czy adres miejsca prowadzenia działalności, a w konsekwencji czy jest tam organ spółki, czy też osoby zatrudnione do pracy. Nie ustalił także, czy osoby, z którymi się spotykał były osobami uprawnionymi do reprezentowania tej spółki, wchodziły w skład jej organów zarządzających lub miały stosowne pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz kontrahenta, od którego dokonywał rzekomego zakupu oleju rzepakowego. Mechanizm funkcjonowania rzekomego obrotu ww. towarem szczegółowo został opisany przez Prezesa Zarządu E. (przesłuchanego 28 czerwca 2012 r.), Prezesa Zarządu L. (przesłuchanie z 7 sierpnia 2012 r.), prezesa spółki K. oraz prezesa zarządu D. (5 i 8 czerwca 2012 r.). Okoliczności dostaw do firmy Skarżącego nie potwierdzali również kierowcy dokonujący transportu od podmiotu niemieckiego - E. GmbH, zatrudnieni w firmie P. (D. S., M. G., P. W.). Z treści ich zeznań wynika, iż dokumenty CMR świadczące o dostawach towarów wystawiane były na L. i E.. Z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, że E., podobnie jak L., K. i D., poprzez stosowną dokumentację uwierzytelniały jedynie obrót olejem rzepakowym dokonywany przez osobę o imieniu "L." - organizatora przedsięwzięcia. Za udokumentowane, Sąd pierwszej instancji uznał również twierdzenia organów, że żaden z podmiotów, które wystawiły faktury czyli E., L., K., D. jak i Skarżący, nie dysponowały fizycznie przedmiotem spornych transakcji. J. S., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku, niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 maja 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 25 lutego 2015 r., a to w związku z zaaprobowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również nie uwzględnienie dowodów pozyskanych w sprawie poprzez przesłuchanie przedstawicieli firm, na rzecz których J. S. dokonywał dostawy, a to M. K. i K. C., które to w sposób jednoznaczny i niepodważalny potwierdziły dokonanie rzeczywistych transakcji i tym samym dokonały poprzez swoje zeznania zaprzeczenia podawanego w decyzjach organu I i II instancji stanu prawnego odpowiadającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie przesłuchania w charakterze świadków Z. B. fizycznie przyjmującego towar i pobierającego próbki jakościowe każdego towaru oraz H. K., właściciela K. H. K., a także brak jakiejkolwiek realizacji dowodów w kierunku podważenia transakcji dostaw oleju rzepakowego dla drugiego kontrahenta Podatnika, tj. Z. S.A., w tym nie przesłuchanie w ogóle żadnej z osób odpowiedzialnych za odbiór przedmiotu dostaw w tym podmiocie, a które to transakcje, również zostały zakwestionowane, - art. 181 w zw. z art. 121 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie przez organy podatkowe zasad gromadzenia materiału dowodowego i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów o wątpliwej wiarygodności, - art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i poprzez gromadzenie materiału dowodowego pod określoną z góry tezę, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a tej ustawy, gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i spowodowanie w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tym samym doszło do podważenia zaufania do organów podatkowych kierujących się jedynie interesem fiskalnym i interpretujących pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Podatnika, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji wymiarowych z rażącym naruszeniem przepisów prawa. II. a w konsekwencji powyższego naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy wskazuje na taką konieczność; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i pozbawienie Podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz w wyniku błędnego uznania, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a to w zakresie braku zaistnienia transakcji między podmiotami tam wykazanymi, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Podatnika przy zachowaniu oczekiwanej od Podatnika staranności kupieckiej, - art. 108 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w konsekwencji wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, iż transakcje nie były dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu, będącego jego następcą prawnym – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz tego organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący złożył też pismo procesowe z 15 listopada 2018 r. zatytułowane "Replika Skarżącego do odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2017 r. na skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2016 r.". Na rozprawie wyjaśnił, że nie otrzymał takiej odpowiedzi zaś pismo omyłkowo zatytułowane jako replika w istocie zawiera dodatkowe argumenty wspierającymi stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył bowiem wskazanych w tych podstawach przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie wystąpiły też przesłanki, wskazujące na nieważność postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które Sąd kasacyjny, zgodnie z § 1 tego przepisu ma obowiązek rozpatrywać z urzędu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą jego niewłaściwego zastosowania. W takim przypadku najpierw należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowych. Dopiero bowiem po stwierdzeniu czy prawidłowe były ustalenia w zakresie stanu faktycznego można zająć stanowisko co do odpowiedniego zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej w tej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w jej uzasadnieniu, poza odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było nieprecyzyjne i zbyt ogólne, a ponadto stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych co do istoty sprawy, tj. ustalenia czy skarżący wiedział, a przy zachowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem rzepakowym wzajemnie się rozmijają i wykluczają. Przypomnieć należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, nie dopatrując się ich niezgodności z prawem. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Całkowicie pozbawiony podstaw był zarzut, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych co do istoty sprawy, tj. ustalenia czy skarżący wiedział, a przy zachowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem rzepakowym wzajemnie się rozmijają i wykluczają oraz że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "(...) w zakresie uzasadniania świadomego udziału skarżącego w transakcjach z podmiotami uznanymi za podmioty nierzetelne" było niezrozumiałe (str. 9/44 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia o "świadomym" udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji w podsumowaniu oceny wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie "(...) nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że strona skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym" (str. 20 in fine uzasadnienia wyroku). Z wywodu powyższego wynika jasno, że Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował ustalenia, że skarżący działał ze świadomością tego, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, ale że na podstawie całokształtu okoliczności sprawy taką świadomość mógł i powinien mieć. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do zarzutów przedstawionych w piśmie skarżącego z 16 sierpnia 2016r. uzupełniającym skargę (str. 9/44 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Należy zauważyć, że pismo to znajduje się w aktach sprawy dotyczącej rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (sygn. akt I FSK 316/17). Nie mogło zatem stanowić przedmiotu analizy w rozpatrywanej sprawie, która ma inny przedmiot rozstrzygnięcia, mimo że stan faktyczny i prawny w obu sprawach jest zbliżony. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie zawiera rozważań odnośnie wszystkich sformułowanych w skardze do sądu wojewódzkiego zarzutów, odpowiada co do zasady wymogom określonym w P.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, przeprowadził ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że "(...) zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania" (s. 17 uzasadnienia), że (...) jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz ich partnerów handlowych" (s. 17/18 uzasadnienia) a także, że "(...) prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego" (s. 19 uzasadnienia). To, że skarżący nie zgadzał się z powyższą oceną nie mogło być – jak to już powiedziano – skuteczną podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie były także uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań "o wątpliwej wiarygodności". Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 - CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...]. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki NSA: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotować trzeba, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej w toku postępowania umożliwiono skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego (w tym na protokołach przesłuchań prezesów zarządów i pracowników spółek E. i L.). W tych warunkach zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i przez gromadzenie materiału dowodowego pod określoną z góry tezę był nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko tego sądu, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. W podanym wyżej kontekście nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że jako dowody w sprawie przyjęto "bardzo dużą ilość kart, które stanowią nieuwierzytelnione kopie lub nieprawidłowo uwierzytelnione", co powoduje, że nie jest możliwe zweryfikowanie ich autentyczności (str. 18 – 19/44 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej "autentyczność" przesłanych w tej sprawie przez organy ścigania i włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań nie została na żadnym etapie podważona. W szczególności nie kwestionował jej skarżący w toku postępowania podatkowego. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej daje stronie prawo żądania wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Skoro skarżący w toku postępowania nie zgłaszał żądania wydania mu uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, to zarzut naruszenia tego przepisu był bezpodstawny. Natomiast – jak już to zostało powiedziane – przywołany już art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, jako dowody w sprawie "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może wprawdzie korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu, jednakże błędne jest stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (analogicznie wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09, CBOSA). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w aktach sprawy przesłane przez organy ścigania kserokopie protokołów przesłuchań świadków stanowiły dowód, który podlegał ocenie w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W każdym razie włączenie tych protokołów, przy braku innych zastrzeżeń (poza nieprawidłowym uwierzytelnieniem) nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – przedstawicieli firm, na rzecz których skarżący wykonywał dostawy a także brak jakiejkolwiek realizacji dowodów w kierunku podważenia transakcji dostaw oleju rzepakowego dla Z. S.A Podkreślić należy, że zarzucając zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów, nie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie mógł w związku z tym ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście tego zarzutu odnotować ponadto należy, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenie oparte na zeznaniach osób zatrudnionych w firmie, która dokonywała transportu, jak i finalnego nabywcy (K.), że nie było kwestionowane istnienie przedmiotu transakcji oleju rzepakowego, przewożonego i dostarczanego do K. i do Z. S.A. Organy podatkowe zakwestionowany natomiast obrót tym towarem na poszczególnych etapach łańcucha i przyjęły, że rzeczywisty obrót miał miejsce pomiędzy niemieckim dostawcą, a finalnymi odbiorcami. Innymi słowy w sprawie nie było kwestionowane, że olej rzepakowy został fizycznie dostarczony do K. i do Z., z tym jednak, że dostawy na rzecz skarżącego miały charakter jedynie formalny a występująca dokumentacja służyła uwierzytelnieniu rzekomych dostaw towaru na jego rzecz. Jako "udokumentowane" Sąd pierwszej instancji ocenił, twierdzenia organów podatkowych, że żaden z podmiotów, czyli E., L., K., D. jak i skarżący, nie dysponowały fizycznie przedmiotem spornych transakcji (str. 13 uzasadnienia wyroku). W przedstawionych wyżej realiach nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – przedstawicieli firm, na rzecz których skarżący wykonywał dostawy, a także brak jakiejkolwiek realizacji dowodów w kierunku podważenia transakcji dostaw oleju rzepakowego dla Z. S.A. nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chybione były zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA). Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. Nie były również uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, które znajdują rozwinięcie w przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być w związku z tym powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Skoro – jak wyżej powiedziano – nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie zostały w toku postępowania podatkowego naruszone wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiające zasady ogólne. Nieusprawiedliwiony był także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej (str. 26 – 27/44 uzasadnienia) zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m. in. w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 O. i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R., pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 47; w sprawie C-285/11 B., pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 S. i C-643/11 L. - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że na pierwszym ogniwie tego łańcucha, znajdował się podmiot fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, był charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT". Jak bowiem wynikało z materiału dowodowego sprawy i z ustaleń organu odwoławczego w schemacie obrotu olejem rzepakowym w zakwestionowanych transakcjach, ich celem nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT. W sprawie przyjęto, że schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym z udziałem skarżącego był następujący: E. GmbH > E. > skarżący > K. i Z. Organy podatkowe (co zaakceptował Sąd pierwszej instancji) przyjęły, że rzeczywistym celem transakcji pomiędzy E. i skarżącym było oszustwo podatkowe polegające na nieuiszczeniu należnego podatku przez E. W sprawie bezspornie ustalono, że E., która bezpośrednio miała dostarczać olej skarżącemu, nie prowadziła działalności gospodarczej i wykazany przez nią podmioty podatek na fakturach wystawionych dla skarżącego nie został przez nią rozliczony. Niepodważonym zatem jest ustalenie, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. przez E., który został odliczony przez skarżącego, jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha. Skarżący w swojej argumentacji pomija, że występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie olejem rzepakowym (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), a więc nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. To wymaga szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, wymaganej od przezornego handlowca, ponoszącego pełne koszty nabycia i zbycia towaru jedynie w formie pośrednictwa, w transakcjach nabycia oleju od E. Przyjęte w tej sprawie ustalenia były znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT". Całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącego wskazywał na całkowity brak jego przezorności w obrotach olejem rzepakowym, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawiony nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów (głównie dostawców), niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania. Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należało, że zarówno organy podatkowe jaki i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że brak było jakichkolwiek podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez E. W sprawie bezspornie bowiem ustalono, że jako firma stanowiąca początkowe ogniwo transakcji nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie rozliczyła podatku należnego, lecz faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Jej działalność polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Przyjęte ustalenia ewidentnie wskazywały na fikcyjny charakter transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu towarem oraz udaremnienie wykrycia rzeczywistego nabywcy i odbiorcy oleju rzepakowego. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Jak ustalono skarżący nie spełnił takich przesłanek, a wobec braku jego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, jego rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za "istotną", gdyż legitymizował popełnione na wcześniejszych etapach obrotu oszustwo podatkowe, co powinien był i mógł przewidzieć. W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – 7 ust. 8 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r, sygn. akt I FSK 2131/16 (dostępny – CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanym wyżej wyroku (dotyczącym, tak jak w rozpoznawanej obecnie sprawie obrotu olejem rzepakowym) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę. Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że skarżący – jak prawidłowo ustalono – co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.