II FSK 773/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 613/15 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 613/15) oddalił skargę I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2010 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 5 września 2014 r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji tegoż organu z dnia 18 lutego 2010 r. w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010 r. z uwagi na niedopełnienie obowiązku wynikającego z przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że w 2010 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług wulkanizacyjnych w L. opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W 2010 r. podatnik nie zgłosił żadnych zmian dotyczących wykonywania świadczeń w ramach działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przesłanego do organu przez Placówkę Straży Granicznej w L., stwierdzono, iż powierzał nielegalnie pracę obywatelowi Ukrainy - O.M.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że funkcjonariusze Straży Granicznej dokonali zatrzymania, w należącym do podatnika zakładzie wulkanizacyjnym, obywatela Ukrainy podczas wykonywania nielegalnej pracy bez wymaganego zgłoszenia zatrudnienia. Fakt wykonywania pracy przez O.M. został również potwierdzony przez klienta warsztatu A.B.. Organ odwoławczy włączył, jako dowód w postępowaniu: protokoły z kontroli Straży Granicznej z dnia 11 maja 2012 r. oraz z przesłuchania świadka A.B. z dnia 4 czerwca 2012 r., wyrok nakazowy Sądu Rejonowego dla L. w L. Wydział XVII Karny z dnia 21 czerwca 2012 r., protokoły z rozpraw przed tym sądem w sprawie o sygn. akt [...], protokół przesłuchania podatnika przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 października 2012 r. Podkreślono, że zeznania przed sądem złożyli: członek rodziny R. G., sąsiad T. T., wieloletni znajomy A. B., kolega od 30 lat - J. K., klienci podatnika tj.: [...]. Oprócz tych osób, świadczących na korzyść podatnika, przed sądem złożyli zeznania: A.B. oraz funkcjonariusze Straży Granicznej. Z treści zeznań klientów wynika, iż wszyscy korzystali z usług zakładu podatnika sporadycznie tj. dwa razy w roku, dokonując wymiany opon. Organ odnosząc się w szczególności do zeznań [...] zwrócił uwagę, iż w jednym przypadku jest to członek najbliższej rodziny, a pozostali należą do kręgu bliskich znajomych strony postępowania, mogący być bezpośrednio zainteresowani korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Natomiast z zeznań zarówno zatrzymanego cudzoziemca, jak i funkcjonariuszy straży granicznej oraz przypadkowego A.B. wynika, iż podatnik zatrudniał obywatela Ukrainy, nielegalnie przebywającego na terytorium RP, a treść tych zeznań jest logiczna i spójna i jasno z nich wynika, jaki był bieg zdarzeń i kogo zastali w dniu, kiedy znaleźli się w warsztacie. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 i art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 36 ust.1 pkt 1 lit. a i b i art. 40 ust. 1 pkt 3 ust. 2 u.z.p.d.o.f., skarżący winien powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zatrudnieniu pracownika w terminie 7 dni od jego zatrudnienia, w przeciwnym razie jest on obowiązany płacić podatek dochodowy za cały rok na zasadach ogólnych. Sąd, jako wiarygodne, ocenił ustalenia organów podatkowych w zakresie zatrudnienia pracownika przez skarżącego. Podkreślił, że poczyniono je na podstawie zeznań samego pracownika O.M., złożonych przed funkcjonariuszami Straży Granicznej w dniu 9 maja 2012 r., który wskazał, że z dniem 1 marca 2009 r. podjął prace w zakładzie wulkanizacyjnym skarżącego, którą kontynuował do 9 maja 2012 r. Przedstawił warunki pracy (5 dni w tygodniu z wolnymi sobotami i niedzielami), otrzymywane wynagrodzenie oraz warunki bytowe zapewnione mu przez skarżącego (mieszkanie na zapleczu warsztatu i pełne posiłki). Również funkcjonariusze Straży Granicznej A. S. i A.C., relacjonując przebieg interwencji oraz przesłuchania pracownika, powołując się na treść jego zeznań, przedstawili tożsame okoliczności, co do czasu jego pobytu i pracy w Polsce oraz dobrej znajomości języka polskiego. Co istotne dobrą znajomość języka polskiego u O.M. podkreślali w zasadzie wszyscy świadkowie, którzy mieli z nim kontakt słowny, w tym A.B., któremu wymieniał koła w dniu kontroli Straży Granicznej. Organy podatkowe dały wiarę powyższym zeznaniom, a odmówiły tej wiary zeznaniom [...]i innych, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował. Wojewódzki Sąd dodał, że powyższego stanowiska nie przekreśla fakt, że strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu O.M. przez funkcjonariuszy Straży Granicznej bowiem zgodnie z art. 180 O.p. dopuszczalne jest skorzystanie z materiałów zebranych w ramach innych postępowań, w tym przypadku postępowania przeprowadzonego przez Straż Graniczną. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i zarzucił mu naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działania administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 i art. 191 O.p. poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, które powinno było nastąpić w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu administracji, a wyrażające się w naruszeniu przepisów: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na udostępnionych dokumentach przez Straż Graniczną w l. bez uwzględnienia wniosku skarżącego o ponowne przesłuchanie obywatela Ukrainy O.M.; b) art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że obywatel Ukrainy O.M. był zatrudniony u skarżącego w okresie 1 marca 2009 r. do 9 maja 2012 r. w oparciu o sprzeczne zeznania A.B., pomimo iż w większości pozostali świadkowie zeznali, że nie widzieli aby skarżący zatrudniał pracowników. Potwierdza to także 2 miesięczna przerwa w prowadzonej działalności która uniemożliwiała zatrudnienie pracownika przez stronę skarżącą; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że mimo braku przeprowadzenia dowodu z zeznań O.M. możliwe jest uznanie, że obywatel Ukrainy był pracownikiem skarżącego. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja narusza art. 40 ust 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędne uznanie, że skarżący nie dopełnił określonych w przepisach art. 36 ust. 7 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b powyższej ustawy obowiązków i nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 powyższej ustawy, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, pomimo, iż nie miał obowiązku zgłaszania żadnych zmian ponieważ nie zatrudniał żadnego pracownika. Mając powyższe na względzie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji. Wniósł o także o przyznanie ze Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu i oświadczył, że nie zostały one pokryte ani w całości ani w części. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że tzw. karta podatkowa stanowi formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny i uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik wybierze taką formę opodatkowania to zobligowany jest do zastosowania się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących tzw. karty podatkowej. Powyższe przepisy regulują restrykcyjny obowiązek udzielenia przez podatnika informacji organom podatkowym w zakresie wszelkich zamian, które nastąpiły u niego, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencją zaniedbania tych obowiązków jest utrata prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstanie obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia (...), naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zobligowany był do oceny, czy zaistniała przesłanka do wydania, w trybie art. 40 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 36 ust. 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d.o.f., decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010 r., tj. czy faktycznie, zebrane przez organy podatkowe dowody i przedstawione okoliczności sprawy, świadczą o tym, że podatnik w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 9 maja 2012 r. zatrudniał nielegalnie, w prowadzonym przez siebie zakładzie wulkanizacyjnym, pracownika, i że o tym fakcie nie powiadomił, w formie pisemnej i w ustawowym terminie, organu podatkowego. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest więc zatrudnienie przez podatnika pracownika - obywatela Ukrainy - O.M.. Kluczowym dowodem w sprawie są zeznania tegoż pracownika, złożone w postępowaniu przed funkcjonariuszem Straży Granicznej, które to dokumenty zostały przez organ podatkowy włączone do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że O.M. pracował w zakładzie podatnika w okresie: 1 marca 2009 r. - 9 maja 2012 r., od poniedziałku do piątku, w godzinach od 9 do 18, że mieszkał w tym czasie na zapleczu warsztatu i w ramach wynagrodzenia korzystał z pełnego wyżywienia. Ponadto pracownik ten został zatrzymany przez funkcjonariuszy Straży Granicznej, podczas pracy w zakładzie wulkanizacyjnym skarżącego. Podatnik, kwestionując powyższe ustalenia faktyczne oraz prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, zarzuca, że naruszono jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w jego obecności świadka O.M.. Jednakże na żadnym etapie postępowania podatnik nie wskazuje wpływu podniesionego uchybienia na wynik sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu ograniczone zostało do wskazania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p., a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumentu w postaci zeznań osób, składnych w toku dochodzenia prowadzonego przez Straż Graniczną, nie naruszono art. 181 O.p. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Bez wątpienia funkcjonariusze Straży Granicznej są uprawnieni, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10d, art. 11 ust. 1d ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2365), do prowadzenia postępowania przygotowawczego w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących legalności wykonywania pracy przez cudzoziemców, powierzania pracy cudzoziemcom. W tym celu mają prawo przesłuchiwania osób podejrzanych o naruszenie przepisów prawa. Normodawca, wprowadzając w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p., dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09, z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I FSK 2045/08 i inne). Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego w żaden sposób nie uzasadniono w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 671/17). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 1 p.p.s.a., wobec czego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu jego naruszenia, zwłaszcza gdy skarżący w ogóle go nie uzasadnił. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1, art. 207 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.