I FSK 1652/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 240/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego G. Stanisław G. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego G. S. G. Spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 240/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego G. [...] Spółka Jawna, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 listopada 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach sądowych. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej spółce w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za V 2005 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV i VI 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III 2005 r. Jak wynikało z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego, wynikającego z 13 faktur dotyczących nabycia oleju napędowego ogółem na kwotę 51.783,60 zł. Organy kontroli uznały bowiem, że kwestionowane faktury, wystawione przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R.", [...], nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu oleju napędowego, bowiem firma ta nie dokonywała faktycznego zakupu, jak i faktycznej sprzedaży tego paliwa, a zatem wykazywana w fakturach sprzedaż tego oleju skarżącej spółce była fikcyjna. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie za wystarczające było dowiedzenie przez organ I instancji, że firma - "R.", M. C. - wystawca faktur na sprzedaż oleju napędowego dla skarżącej spółki, w rzeczywistości nie dokonywała obrotu towarem w kwestionowanym okresie, bowiem działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła. M. C., właściciel firmy -"R." nie posiadał zaplecza technicznego, nie posiadał własnych środków do przewożenia paliwa i nie wynajmował transportu. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia, dokonane w wyniku kontroli jednoznacznie potwierdzają, że rzeczywista działalność M. C. polegała wyłącznie na podpisywaniu sporządzonych faktur VAT na fikcyjną sprzedaż oleju napędowego i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego tych dokumentów (faktur VAT), które miały poświadczać transakcje dostawy, których na pewno nie przeprowadzał. Organ odwoławczy uznał, że na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. .86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ I instancji miał podstawę do zastosowania wobec Spółki ww. przepisów prawa materialnego i uznać, że faktury zakupu z pieczątkami firmy o nazwie - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "R.", [...] nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie odzwierciedlają przebiegu prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wykazał, że do skarżącej spółki dostarczane były produkty ropopochodne, tj. olej opałowy ciężki, tixotropic lub komponent oleju napędowego, jednakże dostawcą tych paliw na pewno nie była firma - "R.", M. C., która widnieje na fakturach jako dostawca tych paliw. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe ustalenia wynikały nie tylko z zeznań samego M. C., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Ł., ale również potwierdzone zostały przez świadka J. P. – kierowcę faktycznie dostarczającego produkty ropopochodne do strony skarżącej oraz świadka M. K., organizującego dostawy produktów ropopochodnych do tej firmy. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że również postępowania kontrolne przeprowadzone w firmie "R." wykazały, że cała sprzedaż oleju napędowego, wykazana na fakturach wystawionych przez tą firmę, była sprzedażą fikcyjną. W skardze od powyższej decyzji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, - §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm) - obowiązujący od 01.05.2004r. do 31.05.2005r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - § 14 ust.2 pkt. I lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od 01.05.2004r. do 31 maja 2005r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ błędnie ustalony stan faktyczny zastosowano do w/w norm. III. Naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia I967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, w związku z art. 10 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 2 , w związku z zastosowaniem art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. IV. Naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121§ 1, art. 180§ 1, art. 187§ 1, art. 188 i art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. V. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, w związku z nieustosunkowaniem się do zeznań M. C., M. K., pracowników skontrolowanej Spółki, czy też do zeznań jej wspólników. W ocenie skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie podał, czy uznaje te zeznania za wiarygodne, co stanowi naruszenie art. 210§ 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym brak było uzasadnienia w tej kwestii. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w swoich rozważaniach podkreślił, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było wykazanie przez organy, że spółka nie była odbiorcą wykazanego na fakturach oleju napędowego, albo że towar ten był dostarczany do skarżącej spółki, ale nie pochodził od firmy R.M. C.. Dodatkowo w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r. organy podatkowe winny, zdaniem Sądu, uwzględniać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur i wynikające z niego zasady. Wskazując na wyroki ETS, w tym m.in. wyrok C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax oraz wyrok z 6 lipca 2006 r., C-439/04 w sprawie Axel Kittel v. Państwo Belgijskie Sąd I instancji stwierdził, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym było, obok ustalenia, że faktura wystawiona została w wyniku oszustwa podatkowego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik jeżeli nabywał towar, to przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że to na organie podatkowym, który kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że faktury, którymi posługuje się podatnik nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego sprzeczność danych wynikających z faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Ponadto organ podatkowy jeżeli ustali, że transakcje miały miejsce, ale dostawcą nie był podmiot, który figuruje na fakturze, powinien wywieść, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Sąd zauważył, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie tylko nie zebrały pełnego materiału dowodowego ale również nie dokonały pełnej oceny dowodów, które zebrały. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły, że M. C. nie posiadał zaplecza technicznego, ani też nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliwa. Powyższe nie wykluczało jednak w sposób definitywny okoliczności, ze M. C. mógł handlować olejem napędowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że powołane przez organ odwoławczy zeznania M. C. zgromadzone zostały w postępowaniu karnym i składane były w charakterze podejrzanego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd zauważył jednak, że w dowodowym postępowaniu podatkowym do niektórych środków dowodowych takich jak np. zeznania świadków ma zastosowanie zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 190. § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§2 art. 190 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. Takowe natomiast wątpliwości mogły powstać na tle uzyskanego w postępowaniu karnym materiału dowodowego w niniejszej sprawie . Sąd I instancji uznał, że trafnie podnoszono w skardze, iż wobec zarzutów co do wiarygodności zeznań M. C. złożonych w charakterze podejrzanego oraz niepewności czy organy dysponują wszystkimi istotnymi dla sprawy dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, organy podatkowe zobowiązane były do zweryfikowania wiarygodności zeznań M. C. w toku postępowania podatkowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, czego jednak nie dokonały nie wykorzystując też możliwości przymuszenia świadka do składania zeznań. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien również wystąpić do Prokuratury Okręgowej w Ł. o wyjaśnienie, czy materiał nadesłany z organów ścigania zawiera wszystkie protokoły zeznań M. C. mogące przyczynić się do wyjaśnienia kwestii jego działalności na rzecz skarżącej spółki oraz ewentualne wyjaśnienie dlaczego taki materiał nie może zostać nadesłany. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego zaistniałe w sprawie rozbieżności nie zostały rozstrzygnięte przez inne dowody. Sąd podniósł, że w sposób jednoznaczny do wyjaśnienia sprawy nie mogły przyczynić się zeznania M. K., w stosunku do którego, w ocenie Sądu, nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy i w jakim stosunku prawnym pozostawał z M. C.. Przesądzającego znaczenia w sprawie nie mogły też mieć zeznania J.P., który w ocenie organów podatkowych był kierowcą dostarczającym produkty ropopochodne do skarżącej spółki. Sąd zauważył, że sposobem zweryfikowania zeznań wskazanych wyżej świadków mogło być pozyskanie informacji bezpośrednio w siedzibie innej spółki –E., jednakże organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów, czym dopuścił się naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jak słusznie podniesiono w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew brzmieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, jak również nie ustosunkował się do złożonych w charakterze świadka zeznań szeregu osób – pracowników oraz wspólników skarżącej spółki. Organ nie wskazał też, jaki wpływ na wynik sprawy mają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób, które nabywały na faktury paliwo od skarżącej spółki. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy skarżącą spółką a firmą R. organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie prawne metody przymuszenia M. C. do złożenia zeznań w charakterze świadka. W dalszej kolejności organ podatkowy powinien rozważyć wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w Ł. o wyjaśnienie, czy materiał nadesłany z organów ścigania zawiera wszystkie protokoły zeznań M. C. mogące przyczynić się do wyjaśnienia działalności M. C. na rzecz Spółki G., a także czy Prokuratura jest w posiadaniu umów zawartych pomiędzy M. C. a M. K. oraz ewentualne wyjaśnienie dlaczego taki materiał nie może zostać nadesłany. Organ podatkowy zobowiązany będzie sprawdzić, czy w firmie E. znajdują się dowody potwierdzające zakupy oleju napędowego przez firmy M. C.. Organ podatkowy upoważniony będzie również do przeprowadzenia innych dowodów jeżeli uzna je za istotne dla wyjaśnienia sprawy np. konfrontacji świadków składających sprzeczne zeznania. W ponownie wydanej decyzji konieczne jest również zajęcie stanowiska w stosunku do wszystkich zebranych dowodów. Tak zebrany materiał dowodowy, łącznie z innymi dowodami będzie, zdaniem Sądu, podstawą do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Brak tych ustaleń czyni zaskarżoną decyzję wadliwą. Zebrany materiał dowodowy nie jest pełny, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie przepisów art. 121§ 1, art. 180§ 1, art. 187§ 1, art. 188 i art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów stanowi ponadto naruszenie art. 210§ 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie prawa procesowego, skutkujące niepełnym ustaleniem stanu faktycznego uniemożliwiało, zdaniem Sądu, kontrolę zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji przedwczesne było odniesienie się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości opierając go na następujących podstawach kasacyjnych: - art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 z zm.), dalej: p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 oraz art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja nie były wadliwe i odpowiadały prawu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w sprawie miało miejsce naruszenie przez organ przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia całości akt zebranych w sprawie, a przede wszystkim pominięcie i nie odniesienie się do co całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie M. C. - Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "R., - art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wadliwe podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja były prawidłowe, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt sprawy), a w szczególności przyjęcie przez Sąd I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyklucza w sposób definitywny, iż M. C. mógł handlować olejem opałowym, a także że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe postępowanie podatkowe prowadziły w sposób wadliwy mianowicie pominęły i nie odniosły się do zgromadzonego (w aktach sprawy) materiału dowodowego dotyczącego M.C. i nie dokonały jego prawidłowej i kompleksowej oceny - czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt), - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191 , 193 § 1 oraz 210 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz błędnie zbadały i oceniły materiał dowodowy, a także że materiał ten był nie kompletny i nie mógł być podstawą do wydania stosownych decyzji, a także że zaskarżone decyzje zawierały braki i nie odpowiadały wymogom formalnym - czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy nakazując przeprowadzenie szeregu czynności i dowodów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej są zbędne lub nie możliwe do wykonania - czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, Na tej podstawie wnoszono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą prawną zaskarżonego wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny postępowania przed organami podatkowymi. Przede wszystkim wskazać należy, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, jest bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu nie stanowi przy tym naruszenia wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości okoliczność, iż w przeważającej mierze dowodami, na których opierały się organy podatkowe, były pozyskane od Prokuratury Okręgowej w Ł. protokoły wyjaśnień złożonych przez M.C. w charakterze podejrzanego, jak również wyjaśnień składanych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzanych w firmie "R." oraz u kontrahentów skarżącego. Podkreślić należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Tym samym nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż wobec bezzasadnej odmowy składania zeznań przez M. C. organ podatkowy winien był wykorzystać możliwości przewidziane w Ordynacji podatkowej celem przymuszenia tego świadka do złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym. Skoro organy podatkowe uznały, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający jest materiał dowodowy nadesłany m.in. z Prokuratury, to nie ciążył na nich obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, w tym zwłaszcza poszukiwanie możliwości ponownego przesłuchania świadka. Następnie należy zauważyć, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest hipotezą normy prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Zatem tylko te okoliczności, które są wymienione w hipotezie normy prawnej muszą być udowodnione. Organ nie ma potrzeby zajmowania się innymi okolicznościami. Jeśli podstawą prawną zaskarżonej decyzji są przepisy upoważniające organy podatkowe do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, która nie obrazuje faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami uwidocznionymi na fakturze, to tylko ta okoliczność powinna być przedmiotem postępowania dowodowego, a nie żadna inna. W szczególności zbędne jest ustalanie skąd podatnik posiadał sprzedawane paliwo. Wystarczy ustalenie, że nie posiadał go od kontrahenta uwidocznionego na fakturze. Zgodność przedmiotowa i podmiotowa faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym jest koniecznym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Wytyczne co do dalszego postępowania zawarte na stronie 31 wyroku wskazują, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykracza zakresem postępowania poza okoliczności konieczne do ustalenia czy mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami. Sąd pierwszej instancji odmówił mocy dowodowej zeznaniom M. K., albowiem nie ustalono w sposób jednoznaczny czy i w jakim stosunku prawnym pozostawał ten świadek z M. C.. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest jednak błędne, gdyż okoliczność czy M. K. był pracownikiem M. C., czy też podstawą tej współpracy była umowa zlecenie jest kwestią całkowicie drugorzędną dla oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne w omawianej sprawie było to, w jaki sposób świadkowie ci opisywali szczegóły procederu handlu pustymi fakturami, w tym w szczególności sprzedaż tych faktur na rzecz spółki skarżącego, a dla ustalenia tych okoliczności bez znaczenia pozostają zasady wzajemnej współpracy M. C. i M. K.. Błędem organów podatkowych nie była również odmowa przeprowadzenia dowodu z protokołów kontroli z firmy "E.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód ten nie był niezbędny, skoro istotne w realiach tej sprawy okoliczności, tj. fakt, że wystawcą faktur był podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził dostaw paliwa do firmy skarżącego, zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe słusznie stwierdziły, że firma ta w ogóle nie dokumentowała fakturami VAT dokonywanej sprzedaży produktów ropopochodnych, które dostarczane były do firmy skarżącego i takie ustalenie było wystarczające by przyjąć, że kto inny był faktycznym dostawcą paliwa, a kto inny wystawcą faktur. Dlatego nie można podzielić zapatrywania tego Sądu co do nie zabrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, a więc naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Ocena postępowania dowodowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnia w pełni zasad jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego. Jedną z zasad jest zasada oceny całokształtu materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu przeprowadzonych dowodów. Błędem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest ocena każdego dowodu w oderwaniu od innych dowodów. Taka analiza nie daje zadowalających rezultatów w wyprowadzaniu prawidłowych wniosków co do stanu faktycznego sprawy. W świetle całego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań M. C., niezrozumiała jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie można wykluczyć, że M. C. mógł handlować olejem napędowym (strona 18 uzasadnienia wyroku). Taka okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między podatnikiem a M. C.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły wyniki kontroli w jego firmach, brak infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Wszystkie te okoliczności – razem rozpoznawane – tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dawała podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Oceniając postępowanie dowodowe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę także doświadczenia życiowego. Świadczy o tym kwestionowanie wiarygodności zeznań M. C.. Nie wiadomo dlaczego akurat w tej sprawie zeznania M. C. miałyby nie być wiarygodne, a w sprawach innych podatników wiarygodne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. W szczególności okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami, które ustalono w toku prowadzonego postępowania, takie jak: niska cena paliwa, brak świadectw jakości, brak listów przewozowych oraz dowodów magazynowych, zapłata gotówką, przekazywanie znacznych sum nieznanym kierowcom, podważały wiarygodność twierdzeń podatnika. Zatem doświadczenie życiowe oraz realia gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie handlu paliwami, prawidłowo doprowadziły organy podatkowe do trafnych wniosków, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje kupna paliwa były fikcyjne. Brak jest więc dostatecznych podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał także jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy miało nie ustosunkowanie się expressis verbis organów podatkowych do niektórych dowodów. Również uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej w sprawie decyzji odpowiadało w pełni wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w nim bowiem zostały istotne fakty, które organ uznał za udowodnione, a ponadto organ wskazał, które spośród zebranych dowodów są w pełni wiarygodne i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych oraz którym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej i jakie przemawiały za tym względy. W uzasadnieniu decyzji przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz zawarto ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że brak było dostatecznych podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.