I FSK 121/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 448/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 448/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w 2004 r. osiągał przychody za sprzedaży usług takich jak budowa sieci wodociągowej, rozprowadzanie wody, usługi transportowe czy remonty dróg. Decyzją z dnia 26 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zawyżenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur na sprzedaż oleju napędowego, wystawionych przez "R." M. C.. W dokumentacji firmy R., która na okoliczność prowadzonego postępowania została przekazana przez Centralne Biuro Śledcze, znajdowało się 65 sztuk faktur VAT wystawionych w lutym i marcu 2004 r. na zakup oleju napędowego od firmy PPHU "D." z G. oraz 2 faktury VAT wystawione we wrześniu 2004 r. przez "W." sp. z o.o. Były to jedyne faktury dokumentujące zakup oleju napędowego przez kontrahenta skarżącego. Pierwszy z wymienionych podmiotów został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem 19 października 1999 r. i nie wpływały od niego do Urzędu Skarbowego w G. żadne deklaracje VAT-7 i PIT, drugi natomiast w styczniu 2005 r. został kupiony przez M. C.. Przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym M. C. zeznał, że faktury zakupu oleju napędowego od firmy "D." były fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi faktycznej sprzedaży paliwa. Odnośnie spółki "W." ustalono, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 1 sierpnia 2001 r. i że prezes spółki G. W. zawiadomił Urząd Skarbowy, iż z dniem 15 września 2004 r. zaprzestaje prowadzenia działalności. Fakt fikcyjnych zakupów oleju napędowego od tej spółki potwierdził w swoich zeznaniach z dnia 24 kwietnia 2006 r. M. C., który zeznał ponadto, że nie dysponował magazynem na paliwo, nie posiadał decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. Zeznał również, że wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Nabywców na faktury zdobywał na własną rękę w ten sposób, że zostawiał na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych swoje oferty. Chętni którzy chcieli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego i pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za litr wypisanego na fakturze oleju. Na podstawie zeznań M. K. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia od "pana K." i "pana K.", którzy byli też dostawcami fikcyjnych faktur. Z zeznań tych wynikało, że nie znał on osobiście M. C., a kontakt z firmami "R." i "W." nawiązał przez "pana K." i "pana K.", którzy przedstawiali się jako osoby reprezentujące firmę "R.", nie przedkładając żadnych pisemnych upoważnień. Paliwo było dostarczane samochodem dostawczym typu bus z wbudowanym plastikowym zbiornikiem na paliwo, a także cysterną. Kierowcami cystern były różne osoby, których skarżący nie znał. Busem kierował "pan K.". Zapłata za paliwo następowała gotówką. Razem z paliwem dostarczano również faktury. Podczas tych transakcji zawsze byli obecni "pan K." i "pan K." i oni odbierali pieniądze. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że ujęte w dokumentacji podatkowej firmy M. K. faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego były fikcyjne, a więc nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i miały na celu zalegalizowanie na rynku paliwa niewiadomego pochodzenia, stwarzając w ten sposób ostatecznym odbiorcom tych faktur możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Opierając się na przepisach art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 92 ust.1 pkt 1, art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." oraz § 14 ust 2 pkt 1a i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 r." organ wskazał, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT, które posiadał od firmy "R." M. C. ponieważ faktury te, nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, które w nich wykazano. W związku z wniesionym odwołaniem, wydana została wspomniana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Organ odwoławczy uznał ustalenia stanu faktycznego za prawidłowe, jak również poparł zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu, Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił: - rażące naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 §1 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie inicjatywy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; - rażące naruszenie art. 79 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dopuszczenie dowodu z protokołów przesłuchania w charakterze strony M. C. złożonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko niemu i niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w czynności dowodowej, poprzez uczestniczenie w czynności przesłuchania w charakterze świadka M. C.; - naruszenie art. 92 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. i § 14 ust 2 pkt 1a i pkt 4a rozporządzenia z 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie może odliczyć podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych w toku kontroli fakturach; - art. 4 i art. 17 w zw. z art. 18 VI Dyrektywy VAT Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą" poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie mają w przypadku skarżącego zastosowania. W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że z uwagi na popełnione błędy proceduralne nie wyjaśniono w sposób prawidłowy nie tylko okoliczności związanych z zakupem przez skarżącego paliwa ale również okoliczności temu pobocznych tj. wzajemnych powiązań pomiędzy M. C. i M. K. i faktycznego przedmiotu ich działalności. Przyjęcie, że działalność M. C. ograniczała się jedynie do obrotu fakturami było sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ, bowiem skarżący faktycznie kupował paliwo. Celem wprowadzenia VI Dyrektywy była ochrona dobrej wiary kupującego i zapewnienie mu możliwości dokonania odliczeń podatku od wartości dodanej bez względu na rzetelność sprzedającego i ujednolicenie definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Dlatego w każdym przypadku należało dokonać oceny, czy podatnik dokonujących odliczeń podatku VAT miał świadomość, że transakcja, w której uczestniczy była wykorzystywana do celów oszustwa, które było popełnione przez sprzedawcę. Postępowanie to nie mogło ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że transakcja była fikcyjna, ale należało ustalić czy nabywca miał tego świadomość albo świadomość taką powinien mieć. Prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów w szczególności z zeznań M. K. przy braku dowodów przeciwnych prowadzić musiała do wniosku, że kupując paliwo od firmy "R." M. K. działał w dobrej wierze, co do legalności przeprowadzonych transakcji. Zgodnie więc z VI Dyrektywą miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwestionowanych fakturach. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację wskazaną na wcześniejszych etapach postępowania. Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził, że są bezzasadne, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2008 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęciu, że w sprawie podatkowej ciężar dowodu spoczywa na podatniku; - art. 123 §1 w zw. z art. 181 i art. 190 §1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, przy uzyskaniu którego nie zapewniono stronie czynnego udziału; -art. 123 §1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. C., M. K. i W. K.; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego; - art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę uwzględnienia podatku naliczonego do sprzedaży związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika; -§ 14 ust 2 pkt 1a i pkt 4a rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 88 ust 3a. ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że firma R. M. C. i W. sp. z o.o. były jednocześnie podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur, oraz że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; -§ 14 ust 2 pkt 1a i pkt 4a rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie został tym samym naruszony art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że działalność M. C. ograniczyła się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur. W oparciu o ustalone okoliczności należało stwierdzić, że dokonana ocena była zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i nie była oceną dowolną. W ocenie Sądu organy miały prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie protokołów zeznań M. C. przeprowadzonych w innym postępowaniu, stosownie do zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, (art. 180 Ordynacji podatkowej). O możliwości bowiem ponowienia dowodu uzyskanego w innym postępowaniu decyduje ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ewentualnie uzasadnione zastrzeżenia i wnioski strony, żądającej bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. Takiego żądania, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący jednak nie zgłosił. Nie zostały tym samym naruszone art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, których skarżący upatrywał w zawężeniu postępowania dowodowego i niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności oraz niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał bowiem jakie czynności zostały przez organ pominięte, a wnioski dowodowe o przesłuchanie wszystkich uczestników transakcji, w tym M. C., M. K., W. K. zostały zgłoszone dopiero w rozpoznawanej skardze. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż skarżący nabywał olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawcą towaru był wystawca faktur. Dla rozpoznawanej sprawy nie miało bowiem znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro nieznane było jego źródło pochodzenia. Za istotne należało uznać, że treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Miało to decydujące znaczenie, gdyż wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumencie (fakturze) stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zdaniem Sądu powołany, obok art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r., §14 ust. 2 pkt 4a i 1a rozporządzenia z 2004 r. korespondował ze wskazaną wyżej zasadą, a ponadto nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które można było wyinterpretować z ustawy podatkowej. Czyniło to bezzasadnym zarzut, że decyzje oparto na niekonstytucyjnych przepisach, tj. akcie podustawowym jakim jest rozporządzenie. Sąd nie podzielił również stanowiska, że wykładnia przepisów polskiej ustawy o VAT z 2004 r. jest sprzeczna z postanowieniami art. 17 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu organ podatkowy nie zanegował zasady neutralności podatku VAT bowiem zasada ta nie rozciągała się na działania stanowiące nadużycie prawa. Fikcyjne faktury wystawione przez M. C. miały bowiem stanowić podstawę nie tylko uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego w podatku od towarów i usług, ale również miały na celu wprowadzić do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia. Zdaniem Sądu transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj: - art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego; - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nie uznaniu za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na zaniechaniu przez organy podatkowe zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a ponadto przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na podatniku; - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegającego na nie uznaniu za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na oparciu przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, przy uzyskaniu którego nie zapewniono stronie czynnego udziału w jego uzyskaniu, tj. włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchania w charakterze strony (a nawet nie świadka) M. C. złożonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko temu ostatniemu; - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na nie uznaniu za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania przez organy podatkowe świadków M. C., M. K. i W. K.; - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na nie uznaniu za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na zaakceptowaniu dokonanej przez organy podatkowe błędnej i niepełnej oceny materiału dowodowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania przez stronę skarżącą i nie wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. polegającego na nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo istnienia takiego naruszenia. Ponadto strona zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę uwzględnienia podatku naliczonego od sprzedaży związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika; - § 14 ust. 2 pkt 1a i 4a rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną, wzajemnie sprzeczną wykładnię zasadzającą się na przyjęciu braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że firmy R. M. C. i W. sp. z o.o. były jednocześnie podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur, oraz że wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane; - § 14 ust. 2 pkt 1a i 4a rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie przepisów rangi podUstawowej do nałożenia ciężarów podatkowych; - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS poprzez nie uznanie za podatnika VAT dostawcy paliwa dla skarżącego; - art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS poprzez pominięcie zasady neutralności podatku VAT; - art. 18 ust. 1a w zw. z art. 22 ust. 3 i art. 21 ust. 3c VI Dyrektywy poprzez nie uznanie za fakturę uprawniającą do odliczenia faktury zgodnej z przepisami prawa. W uzasadnieniu strona wskazała, że w postępowaniu, w głównej mierze oparto się na materiale dowodowym gromadzonym w innej sprawie, tj. w sprawie M. C.. Organy i Sąd kwestionowały jedynie okoliczności związane z zakupem paliwa przez tę osobę i była to jedyna przyczyna uznania faktur za nierzetelne. Skarżący podniósł, że dokumenty kontrolne wskazywały, iż zarówno firma M. C. jak i firma W. dokonywały zakupu paliwa ale w mniejszych ilościach niż sprzedawały. Organy nie sprawdziły jednak na czyją rzecz sprzedaż ta się odbyła. Ponadto strona stwierdziła, że wbrew temu co uznał Sąd, wniosek o przesłuchanie świadków zawarty został już w odwołaniu, a nie dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zdaniem strony organy nie udowodniły, że transakcje zakupu paliwa przez skarżącego były fikcyjne. Nie świadczył o tym brak jego wiedzy o siedzibie i bazie sprzętowej kontrahenta, jak również dokonywana zapłata w gotówce. Brak było ponadto przepisów, które nakazywałyby podatnikowi legitymowanie kierowców dostawcy lub innych osób działających na jego zlecenie, zapisywanie numerów rejestracyjnych samochodów dostawczych czy przechowywanie danych telefonicznych kontrahenta. Skarżący zwrócił również uwagę na sprzeczność w ustaleniach Sądu, który z jednej strony nie negował faktu dokonanych dostaw, a z drugiej przeprowadził wywód dotyczący ich fikcyjności. W uzasadnieniu dotyczącym zarzutów materialnoprawnych strona stwierdziła, że nie można uzależniać prawa do odliczenia od tego czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Błędnie, w ocenie skarżącego, Sąd zinterpretował zasadę neutralności, która nie dopuszcza ograniczania prawa do odliczenia w sposób inny niż przewidziany przepisami wspólnotowymi. Ponadto strona zwróciła uwagę na orzecznictwo ETS, które wskazywało na dobrą wiarę kupującego, jako istotny czynnik uniemożliwiający pozbawienia go prawa do odliczenia w sytuacji gdy nie wiedział, że jego kontrahent nie odprowadził należnego podatku. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ poparł stanowisko sądu pierwszej instancji i stwierdził, że okoliczności sprawy przemawiały za stwierdzeniem, iż skarżący był w pełni świadom w jakich transakcjach uczestniczy, akceptował je i czerpał z nich określone korzyści. W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, strona stwierdziła, że § 14 ust. 2 pkt 1a i 4a rozporządzenia z 2004 r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem jest niezgodny z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Powołany przepis regulował kwestie, które powinny zostać umiejscowione w ustawie. Zdaniem skarżącego potwierdza to również nowelizacja ustawy o VAT z 2004 r., która dopiero od dnia 1 czerwca 2005 r., w dodanym art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a daje podstawę do odmowy uwzględnienia podatku naliczonego z przyczyn wymienionych w tym przepisie. Do kolejnego pisma procesowego z dnia 2010 r. skarżący dołączył poświadczoną kopię zeznań złożonych przez M. K. w postępowaniu przeciwko S. M., z których wynika, ze firma P. C. faktycznie zajmowała się handlem paliwem, a nie tylko i wyłącznie fałszywymi fakturami. Skarżący na tej podstawie wywiódł, że błędem w toczącym się postępowaniu było zaniechanie bezpośrednich przesłuchań osób związanych z transakcjami pomiędzy skarżącym a firmami należącymi do M. C.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury, na podstawie których skarżący chciał skorzystać z prawa do odliczenia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe założenie strona próbowała zwalczyć stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które powiązała z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stanowiącym o uwzględnieniu skargi i stwierdzeniu, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Za niezasadny uznać należało zarzut wynikający z naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami, które ustalono w toku prowadzonego postępowania takie jak: niska cena paliwa, brak świadectw jakości, brak listów przewozowych oraz dowodów magazynowych, zapłata gotówką, przekazywanie znacznych sum nieznanym kierowcom podważały wiarygodność twierdzeń strony. Argumentacja skarżącego o działaniu w dobrej wierze nie wydaje się zatem przekonująca wobec jego działań, które pozbawione były jakiejkolwiek przezorności, oraz staranności. Co więcej doświadczenie życiowe oraz realia gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie handlu paliwami, musiały doprowadzić organy do słusznych wniosków, że opisane transakcje kupna oleju napędowego stanowiły nadużycie, z którego skarżący uzyskiwał konkretne korzyści. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły wyniki kontroli w jego firmie, brak infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Wszystkie te okoliczności tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała czynić omawiany zarzut nieskutecznym. Podobnie należało potraktować zarzut powiązany z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które jako dowód w sprawie wykorzystały zeznania kontrahenta skarżącego. Należy zauważyć, że zeznania te, mimo, iż złożone w ramach innego postępowania, dotyczyły zdarzeń mających istotne znaczenie w sprawie rozpoznawanej. Stosownie do treści art. 180 § 1 jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania M. C. taki walor niewątpliwie miały. Co więcej mieściły się w niezwykle szerokim katalogu dopuszczalnych dowodów w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Z racji natomiast tego, że przesłuchanie miało miejsce w innym postępowaniu (w którym M. K. nie był stroną), zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w tym przesłuchaniu oraz realizacja uprawnień, o których mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania. Skarżący miał natomiast prawo, by stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty, które zostały uwzględnione w toku prowadzonego postępowania. Za bezpodstawny należało uznać również zarzut powiązany z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który dotyczył odmowy przesłuchania osób związanych z transakcjami zakupu paliwa. Powołany art. 188 Ordynacji podatkowej zawiera dwie przesłanki, które by postawiony zarzut był skuteczny, muszą wystąpić łącznie. Pierwsza z nich to żądanie strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, druga to istotne dla sprawy, nie stwierdzone innym dowodem okoliczności faktyczne. Z akt sprawy wynika, że żadna z tych przesłanek nie nastąpiła. Skarżący bowiem, wbrew temu co sam twierdzi, nie występował z wnioskiem o przesłuchanie konkretnych osób w złożonym odwołaniu. Ponadto okoliczność fikcyjnych dostaw paliwa została wykazana w toku postępowania, w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy, który nie opierał się wyłącznie na zeznaniach M. C.. ` Powyższe rozważania przesądzają również o niezasadności zarzutu powiązanego z art. 191 Ordynacji podatkowej, który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został należycie uzasadniony, w szczególności w aspekcie wpływu pominięcia części zarzutów skargi na wynik sprawy (tj. art. 4 i art. 18 VI Dyrektywy). Ponadto, wbrew stanowisku strony stan faktyczny nie był przez organy błędnie ustalony, a podstawa prawna rozstrzygnięcia tj. art. 151 p.p.s.a. została prawidłowo wskazana oraz uzasadniona. Wobec stwierdzenia, że Sąd orzekał w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwe jest odniesienie się do naruszeń z podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o VAT z 2004 r., a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009, sygn. akt I FSK 283/08, publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA). W związku z powyższym, skoro organy podatkowe wykazały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego były fikcyjne, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Przechodząc do szeregu zarzutów, które strona powiązała z art. §14 ust. 2 pkt 1a i 4a rozporządzenia z 2004 r., wzmocnionych argumentacją przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 14 marca 2010 r., należy przyznać rację skarżącemu, że skoro wszystkie istotne elementy podatku powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podustawowym. Stąd za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym o niezgodności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia 2004 r. z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA). Jednakże stwierdzić należy, że powołanie się na omawiany przepis przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowi efekt uznania, że z samej ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Stanowi o tym chociażby art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który wyraźnie mówi o podatku naliczonym, który stanowi kwota z tytułu nabycia towarów i usług oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy, który wymienia fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Normy wynikające z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają zatem charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych. Przechodząc do zarzutów dotyczących błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów VI Dyrektywy można uznać, że sprowadzają się one do niezasadnego, w świetle przepisów wspólnotowych, odebrania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny prawa tego, jako elementu konstrukcyjnego podatku VAT nie kwestionuje. Co więcej zgadza się z ugruntowaną linią orzeczniczą ETS, dotyczącą prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek naliczony jest związany z transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości, co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem. Jednakże w sprawie rozpoznawanej teza, że skarżący nieświadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, lub w innej formie niezgodnego z prawem uzyskania korzyści podatkowych nie znalazła potwierdzenia w szeroko omawianym materiale dowodowym. Zarzuty naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów wspólnotowych pod adresem Sądu pierwszej instancji są zatem pozbawione podstaw. Uwadze skarżącego uszło ponadto, że Sąd ten najpierw podkreślił sprzeczny z prawem charakter transakcji, wykazał w nim świadomy udział skarżącego i dopiero na tej podstawie zaakceptował pozbawienie go prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, wobec nie stwierdzenia naruszenia żadnego z wymienionych przepisów prawa materialnego, nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto brak innych podstaw do uwzględnienia skargi przesądza również o niezasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.