I FSK 1761/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 519/06 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B.S. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 519/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 października 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. W toku kontroli stwierdzono bowiem, że skarżący w październiku 2004r. odliczył podatek naliczony wynikający z 7 faktur wystawionych przez firmę F.H. "A." A. S. w B., która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R dopiero 7 grudnia 2004 r. Uznano zatem, iż w momencie wystawiania faktur sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 października 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ ten uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone w pewnych ściśle określonych sytuacjach, a jedną z nich reguluje § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Za podmiot nieuprawniony została zaś uznana firma "A.". W ocenie organu tylko zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, mogą wystawiać faktury VAT w obrocie gospodarczym. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP. Podkreślił, iż podatki mogą być nakładane jedynie w ustawie. Zatem zawarcie uregulowań wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia jest niezgodne z Konstytucją RP, co potwierdził sam ustawodawca, przenosząc z dniem 1 czerwca 2005 r. krytykowane uregulowania prawne z rozporządzenia do art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Zarzucono także naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowego prowadzenia postępowania i braku wnikliwości. Skarżący wskazał, że z wyjaśnień A. S. wynikało, że złożone 7 grudnia 2004 r. zgłoszenie dotyczyło zmiany firmy albo innego elementu, natomiast od dawna składała ona deklaracje VAT-7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie tego Sądu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.) zapewniały pełną realizację zasad wspólnotowego prawa podatkowego. Natomiast wszelkie ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co w ocenie WSA naruszało art. 217 Konstytucji RP. Według tego Sądu ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. WSA powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51), w którym stwierdzono, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Z tego względu WSA uznał, że zastosowany przez organy przepis rozporządzenia narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika (art. 217 Konstytucji RP), jak i unijne zasady konstrukcji podatku, zatem uchylił opartą na nim decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego reguluje materię zastrzeżoną w art. 217 Konstytucji RP wyłącznie dla ustawy. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu WSA uznając, że przepis rozporządzenia narusza art. 217 Konstytucji RP, winien był odmówić jego zastosowania, czego nie uczynił. Według wnoszącego skargę kasacyjną materia uregulowana w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Wprowadzenie na podstawie delegacji ustawowej ograniczeń w prawie do odliczenia podatku w drodze aktu podustawowego jest możliwe, ponieważ pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony nie należy do elementów konstrukcyjnych systemu podatkowego, autor wskazał przy tym na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 oraz z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00. Natomiast art. 217 Konstytucji RP zastrzega wyłączność ustawy tylko dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w ustawie o podatku od towarów i usług. Zaś § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia reguluje jedynie formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie organu skoro do źródeł prawa powszechnie obowiązującego zalicza się zgodnie z art. 87 Konstytucji RP również rozporządzenia, to w myśl art. 78 Konstytucji do stosowania ich uregulowań zobowiązane są także organy podatkowe, które działają na podstawie i w granicach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. na podstawie, którego organy zakwestionowały podatnikowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony reguluje materię zastrzeżoną stosownie do art. 217 Konstytucji RP do regulacji ustawowej. W myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) wskazanego wyżej rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, poprzez który realizowana jest fundamentalna zasada tego podatku tj. zasada neutralności. Zasada ta wyrażona została w art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych ( 67/227/EEC). Wynika ona także z art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w polskiej u.p.t.u. jest art. 86. Zasada neutralności dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania zasady neutralności przez ustawodawstwa państw członkowskich jest mocno akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C 37/95 pomiędzy Państwem Belgijski, a Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa , Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 443). W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą ( VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa. Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004 s. 419). Po wejściu Polski do Unii Europejskiej porządek prawny funkcjonujący na terenie Polski uległ rozszerzeniu o prawo wspólnotowe. Z dniem akcesji tj, z dniem 1 maja 2004 r. prawo unijne na mocy art. 90 i 91 Konstytucji RP jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE ( vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich" Toruń 1998 s. 123-150). Waga jaką przywiązuje się w VI Dyrektywie oraz w orzecznictwie ETS-u do zasady neutralności VAT, stanowiącej element konstrukcyjny tego podatku, realizację której stanowi prawo do odliczenia podatku, wskazuje, że wyjątki od tej zasady powinny zostać określone w drodze ustawowej, z poszanowaniem reguł VI Dyrektywy. Art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach dotyczących zgodności przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 15 grudnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 156 poz. 1024) i z 21 grudnia 1995 r.( Dz. U. Nr 154 poz. 797 zez zm.), ograniczających w niektórych przypadkach prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, zapadłych jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej wprawdzie nie stwierdził niezgodności tych przepisów z art. 217 Konstytucji RP uznając, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji, podnosząc jednak przy tym, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daniowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego ( vide wyroki TK z 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97, OTK 1998/4/51 i z 11 grudnia 2001 sygn. Akt SK 16/00, OTK 2001/8/257). W sprawie tej zarówno autor skargi kasacyjnej, jak i Sąd pierwszej argumentując swoje stanowisko, mimo odmiennej oceny spornego przepisu rozporządzenia co do jego zgodności z art. 217 Konstytucji, podpierają się pierwszym ze wskazanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazuje na ten wyrok ze względu na zawarte w nim stwierdzenie, że wyliczenie w art. 217 Konstytucji spraw z zakresu prawa daniowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Autor skargi kasacyjnej natomiast z powodu nie stwierdzenia niezgodności przepisu rozporządzenia ograniczającego prawo do odliczenia z art. 217 Konstytucji. Oba powołane wyżej orzeczenia jak to już wcześniej wskazano zapadły przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Dotyczyły więc poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Żaden z tych wyroków nie dotyczył też sytuacji, która ma miejsce w tej sprawie, tj. ograniczenia prawa do odliczenia w razie wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) w żadnym z przepisów nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, co jest niewątpliwie jej mankamentem. Podstawowe jej przepisy dotyczące realizacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami – art. 19 i 21 posługują się jedynie pojęciami podatku należnego i naliczonego. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach tych szerzej nie analizował więc samej istoty podatku VAT. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej ze względu na, między innymi, obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do uregulowań unijnych, a także poszerzenie porządku prawnego o prawo wspólnotowe, nie można automatycznie opierać się na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących przepisów, które utraciły moc z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tym bardziej, że nawet już na tle poprzednio obowiązujących przepisów stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tej materii ulegało zmianie. W wyrokach z 2 lipca 2003 r. sygn. akt P 27/02- OTK-A 2003,nr 6 poz. 59 i z 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK –A 2004 nr 7 poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie. Podobne stanowisko jeszcze na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide wyroki NSA z 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04- Monitor Podatkowy z 2004, nr 10 s.40, z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633/04- ONSAiWSA 2006 nr 5 poz. 151, z 13 grudnia 2005 r. I FSK 384/05 – ONSAiWSA 2006, nr 4 poz. 107). Stanowisko takie prezentowane jest także już na tle obecnie obowiązującej ustawy VAT ( vide wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 123/07 i z 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1084/07, nie publ.).Wprawdzie w wyrokach z 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1283/07 i I FSK 1287/07,- nie publ. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji co do tego, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. jest niewątpliwie niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, jednak jak wynika z tych wyroków stwierdzenie to odnosiło się do oceny, czy przekroczony został zakres upoważnienia ustawowego zawartego w art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stanowisko zawarte w tych wyrokach nie ma więc większego znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż skarga kasacyjna nie powołuje się na naruszenie przepisu określającego zakres upoważnienia ustawowego. Skoro wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia podatku należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podustawowym. Ustawodawca dostrzegając zapewne te nieprawidłowości z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie art.1 pkt 22 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 90 poz. 756) przeniósł uregulowania ograniczające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do ustawy dodając do art. 88 nowe ustępy: ust. 3a i 3b. Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że sporny przepis rozporządzenia wydany został z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, to nie jest trafny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tych przepisów. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną, należało, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.