I FSK 123/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 520/06 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjna. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 520/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił - zaskarżoną przez "C." sp. z o.o. w Z. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 14 października 2005 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 616 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 270 zł, wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W orzeczeniu organ stwierdził, że w lipcu 2005 r. "C." dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu drzwi wejściowych na podstawie faktury VAT nr 2 z dnia 21 kwietnia 2005 r. wartość netto: 4.100,00 zł; podatek VAT: 902,00 zł. Dostawcą towaru była firma P.P. "S." C. M. w Z. Organ podniósł, że C. M., w dniu wystawienia faktury nie był podmiotem uprawnionym do jej wystawienia bowiem zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług VAT-R złożył we wrześniu 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", a także naruszenie art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję organu podatkowego drugiej instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne przyjęcie, że odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. W uzasadnieniu podniosła, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i w następnym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu, gdyż narusza neutralność tego podatku dla podatnika. Wskazała, że poza przypadkami określonymi w art. 17 (6) tej Dyrektywy oraz środkami specjalnymi wprowadzonymi zgodnie z zasadami wymienionymi w jej art. 27 (1) państwa członkowskie nie mogą stosować żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia. Stwierdziła, że w przypadku wprowadzenia takich ograniczeń niezgodnych z VI Dyrektywą Rady podatnicy mogą stosować ten akt bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że przepisy VI Dyrektywy Rady ustanawiając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie wskazują sytuacje, w przypadku zaistnienia których podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia. Wskazał również, że przepisy tejże Dyrektywy umożliwiają państwom członkowskim stosowanie procedur, w oparciu o które korygowane są kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wysokości kwoty przysługującej podatnikowi. Ponadto zauważył, że kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, w istocie stanowią odpowiednik wskazanych wyżej przepisów VI Dyrektywy. Zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług, w niektórych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takim przypadkiem jest sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Kwota podatku naliczonego, zgodnie z treścią obu aktów prawnych, nie może bowiem zawierać w sobie kwot podatku naliczonego pochodzącego z faktur, które wystawił podmiot nieuprawniony. Bezspornym zaś jest, że C. M. w momencie wystawienia spornej faktury nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT. C. M. był w tym czasie podatnikiem VAT zwolnionym i winien stosować się do wymogów bycia takim podatnikiem. Konsekwencje takiego zachowania dotykają zarówno ten podmiot jak i jego kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd przypomniał, z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe po dniu 1 czerwca 2006 r. tj. po zmianie przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku decyzji konstytutywnych należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji (przepisy nowe). Natomiast w przypadku decyzji deklaratoryjnych - stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie). Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis utracił swoją moc z dniem 1 czerwca 2006 r. Rozporządzenie to było wydane m.in. na podstawie art. 88 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że organy podatkowe stoją na stanowisku, iż wystawca spornej faktury C. M. był podmiotem nieuprawnionym do jej wystawienia w kwietniu 2006 r. gdyż złożył on zgłoszenie rejestracyjne we wrześniu tego roku. Oznaczało to, że w dniu wystawienia faktury był podatnikiem zwolnionym, natomiast podatnikiem czynnym stał się dopiero w chwili złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Z powyższej argumentacji wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, aby w dniu wystawienia faktury dostawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd dokonał analizy przepisów obowiązującej ustawy o VAT (art. 15, art. 16, art. 17, art. 113) na tle definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że rejestracja nie ma charakteru konstytutywnego – potwierdza jedynie, a nie tworzy status danej osoby jako podatnika VAT. Zwrócił także uwagę na znaczenie faktury w systemie podatku od towarów i usług i zauważył, że zgodnie z art. 106 ustawy o VAT fakturę wystawiają podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, dokumentując dokonaną czynność opodatkowaną. Sąd podniósł, odnosząc się do argumentacji organów podatkowych, że miałaby ona oparcie, ale w przepisach dotyczących nieobowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) i aktów wykonawczych do niej. Jednakże zasady przyjęte na gruncie poprzednio obowiązującej regulacji nie mogą mieć zastosowania na tle przepisów obecnie obowiązujących. Pozbawienie podatnika uprawnienia sprowadzającego się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważącego w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może nastąpić jedynie w ściśle przez ustawodawcę wymienionych przypadkach. Pamiętać bowiem należy, że według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd podkreślił, że treść tego artykułu należy rozpatrywać w szerszym kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej. Podatek naliczony w podatku od towarów i usług oraz uprawnienia do jego odliczenia od podatku należnego, należące do podstawowych zasad funkcjonowania tej daniny, wymagają jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę przypadków, w których podatnik pozbawiony jest przysługującego mu uprawnienia. Każdy przypadek, w którym pozbawia się podatnika takiego podstawowego uprawnienia w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania, ponieważ w wyniku sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem naliczonym z tytułu zakupów bez możliwości jego odliczenia. Sąd podniósł, że skoro w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną to organy słusznie uwzględniły stan prawny sprzed 1 czerwca 2006 r. Jednakże kwestia czy przepisy te mogły mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie dla potrzeb tej sprawy nie mogła mieć znaczenia. Z tej sytuacji zdawał sobie sprawę ustawodawca, który z dniem 1 czerwca 2005 r. dodał do art. 88 ustawy o VAT ust. 3a, na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy zmieniającej z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), jednocześnie art. 1 pkt 22 lit. c tej ustawy uchylając art. 85 ust. 5 ustawy o VAT, a ponadto uchylając rozdział 8 tj. § 13 – 15 rozporządzenia Ministra Finansów (§ 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. – Dz. U. Nr 95, poz. 797). Zdaniem Sądu podmiotami, o których była mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, a więc nieuprawnionymi do wystawienia faktury byli podatnicy w znaczeniu materialnym, a nie podatnicy w znaczeniu formalnym w rozumieniu ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu, jak również obowiązujących przepisów tej ustawy, brak zgłoszenia rejestracyjnego dostawcy towaru w dniu wystawienia faktury nie pozbawiał podatnika - odbiorcy towaru prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Oceny takiej nie zmienia fakt, że to na skutek kontroli u podatniczki i jej interwencji w firmie dostawcy C. M. dopełnił wszelkich formalności w Urzędzie Skarbowym w Z. związanych z rejestracją firmy i rozliczeniem, a na co wskazuje treść odwołania. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 176 i art. 177 § 1 P.p.s.a, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Organ wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i oddalenie skargi albo o jego uchylenie całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez: - błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, polegającą na uznaniu, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług stanowi dokument uprawniający nabywcę do odliczenia lub zwrotu podatku z tej faktury, - niezastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 w związku z art. 87 ust. 1, 2 i 3, art. 88 ust. 5, art. 90 ust. 3 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, wskutek uznania że faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług stanowi dokument uprawniający nabywcę do odliczenia lub zwrotu podatku z tej faktury, mimo, że istniały podstawy do dokonania subsumpcji, 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi na decyzję pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 109 ust. 5 i 6 w związku z art. 87 ust. 1, 2 i 3, art. 88 ust. 5, art. 90 ust. 3 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jednym z przypadków, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, na mocy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wymienianego wyżej rozporządzenia jest sytuacja gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, był w dniu 21 kwietnia 2005 r. wystawca faktury nr 2, który w dniu jej wystawienia był podatnikiem VAT zwolnionym, natomiast podatnikiem VAT czynnym stał się dopiero w chwili złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co nastąpiło po upływie 4 miesięcy od dnia rozliczenia podatku od towarów i usług z przedmiotowej faktury przez "C.". W związku z powyższym , w ocenie strony, nieuzasadnione było stanowisko Sądu, że przedmiot regulacji § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia nie określał podmiotu, przedmiotu opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określał też zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych ani też kategorii podmiotów zwolnionych od tego podatku. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w ustawie o VAT. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. W sprawie, zdaniem strony, obowiązek podatkowy powstał z tytułu wystawienia spornej faktury, w chwili gdy strona przeciwna skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, po stronie wystawcy tej faktury nie zaistniał obowiązek podatkowy. Także na mocy art. 17 (1) VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC), prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu i ma na celu potrzebę takiego unormowania zasady neutralności podatku dla podatników, które zapewnią państwom członkowskim równowagę wpływów i wydatków wynikających z VAT. Zgodnie z tą zasadą, podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika - dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, nie przedstawiając wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz jego mocodawcy od strony przeciwnej. W uzasadnieniu odrzucił argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej jako błędną i opartą nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. Za słuszne uznał stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów pozostawał w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP gdyż wyłączał prawo do odliczenia podatku naliczonego na mocy przepisów podustawowych. Podkreślił, że z tego powodu katalog przypadków, w których otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 1 czerwca 2006 r. został inkorporowany do ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota zawartych w niej zarzutów sprowadza się do kwestii podniesionej w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu do tej skargi, podważającej stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji zawarte w prezentowanym wyroku, co do niezgodności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji RP. Wymieniony przepis aktu wykonawczego do ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że przytoczone unormowanie aktu podustawowego wkracza w sferę zastrzeżonej konstytucyjnie wyłączności ustawowej, jest prawidłowe. Zagadnienie uregulowane w tym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowił w istocie zasadniczą podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, należało do materii ustawowej. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które charakteryzowały się cechami opisanymi w ust. 2 § 14 rozporządzenia Ministra Finansów, bezpośrednio rzutowało na przedmiot opodatkowania, którego określenie, jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, może nastąpić w drodze ustawy. Jak trafnie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi każdy przypadek pozbawienia podatnika podstawowego konstrukcyjnego uprawnienia, z którego wynika neutralny charakter podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania gdyż w wyniku sprzedaży towaru w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym podatkiem naliczonym z tytułu zakupu towarów, bez możliwości jego odliczenia. Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtowanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) zwracano uwagę, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy tego podatku, a pozbawienie podatnika tego prawa – jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku może następować jedynie w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę (por. wyroki TK: z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU z 2001, nr 8, poz. 257; z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt SK 33/03). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko szeroko już prezentowane pod rządami nowej ustawy o VAT i dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji o niedopuszczalności ograniczenia uprawnień podatnika w prawie do odliczenia na mocy przepisów aktu wykonawczego (np. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1701 – 1704/06, fragmenty uzasadnienia opubl. w Podatek od towarów i usług pod red. A. Bącala, Warszawa 2008 s. 375 – 378, WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1275/06, fragmenty uzasadnienia opubl. op. cit. s. 388 – 394, WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GL 456/06, niepubl., WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 137/06, niepubl.). Można dodać, na co zresztą zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca dostrzegł wadliwość regulacji prawnej w podatku od towarów i usług, wprowadzonej od 1 maja 2004 r. , związanej z podziałem materii pomiędzy ustawą o VAT i aktem wykonawczym do niej, czego wyrazem była nowelizacja art. 88 ustawy i uzupełnienie jej o ust. 3a, obowiązująca od dnia 1 czerwca 2005 r. Jednakże ta zmiana z uwagi na deklaratoryjny charakter decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług - w rozpatrywanej sprawie za kwiecień 2005 r. - nie ma wpływu na wynik kontroli legalności tego aktu przeprowadzonej zaskarżonym wyrokiem. W tym stanie rzeczy nie ma potrzeby do ustosunkowania się do zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącego dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów gdyż przepis ten jako wkraczający w materię ustawową nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT i P.p.s.a., wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej. Na marginesie należy zauważyć, że naruszenia tych przepisów organ podatkowy, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a. nie uzasadnił, co świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze tej ustawy także nie daje podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do odniesienia się do tych zarzutów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.