I FSK 586/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowego J. Sp. jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 530/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowego J. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowego J. Sp. jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 530/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 31 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1.3. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. S., gdyż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie zostały faktycznie wykonane przez określonego w nich wykonawcę. Tym samym, w myśl przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r."), strona skarżąca nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu za sporne miesiące podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT w związku z czym nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu. 1.4. Organy powyższe ustalenia poczyniły w oparciu o kontrolę przeprowadzoną u S. S. Wynikało z niej, że nie posiada on podstawowej dokumentacji takiej jak: podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja zakupów sprzedaży prowadzona dla potrzeb VAT, faktury zakupu. W złożonych zeznaniach S. S. stwierdził, że nie ma pojęcia czy prowadził ewidencje dla potrzeb VAT, nie wie jak wygląda faktura VAT, chociaż wyjaśnił, że wystawił ich około 200 do 300 sztuk, stwierdził również że sporządzał samodzielnie deklaracje VAT - 7 lecz nie pamięta co tam wpisywał i skąd brał dane. Ponadto rzekomy wykonawca usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie pamięta co i gdzie miał wykonywać dla strony. S. S. zaprzeczył jakoby miał wykonywać usługi samodzielnie, nie posiadał koniecznej dla ich wykonania wiedzy ani możliwości techniczno - organizacyjnych z uwagi na brak środków trwałych, transportowych i prawa jazdy. Firma przez niego prowadzona nie zatrudniała żadnych pracowników. Zarówno strona postępowania jak i S. S. nie potrafili wskazać żadnych osób, które fizycznie wykonywały roboty budowlane. Jako niewiarygodne ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w G. zeznania S. S., że usługi na rzecz 22 kontrahentów, dla których wystawiał faktury świadczył za pośrednictwem podwykonawców. Przesłuchiwany wielokrotnie na tę okoliczność nie umiał wskazać nazwy żadnej firmy, której miałby podzlecać wykonywanie fakturowanych przez siebie usług, nie przedstawił również żadnych faktur zakupów ani jakichkolwiek innych dowodów, że faktycznie współpracował z podwykonawcami. Nie pamiętał żadnych faktów dotyczących zarówno jego ewentualnej współpracy z J. s.c. jak również z żadnym z innych przedsiębiorców, którzy posiadali faktury przez niego wystawione. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u."), art. 17 pkt 2 oraz art. 18 pkt 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa podatku wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą", art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania: art. 180 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 k.p.a., art. 647 1 § 2 kc w zw. z art.60 kc oraz art. 231 kpc. Wskazano w szczególności na wadliwość prowadzonego postępowania dowodowego, a także na uchybienie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. 2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów natury procesowej. W tym zakresie Sąd uznał, że organy dopuściły wszystkie znane dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd I instancji zaznaczył, że słusznie organ pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie wizji lokalnej co do usług wykonanych przez S. B., ponieważ fakt wykonania przedmiotowych robót nie był sporny, istotną zaś dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością było ustalenie podmiotu, który je wykonał. Stąd też, dla poczynienia tego rodzaju ustaleń przeprowadzenie wizji lokalnej było całkowicie nieprzydatne. Zdaniem Sądu nie sposób podzielić oceny strony skarżącej, że w pismach z dnia 22 października 2007 r. i 15 listopada 2007 r. przedstawiła dowody, które organ zignorował. W ocenie Sądu, pisma te stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego. Sąd nie uwzględnił również zarzutu strony odnośnie przerzucenia na nią przez organy podatkowe ciężaru dowodzenia. 3.3. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd w szczególności stwierdził, że co do zasady, norma zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodna z VI Dyrektywą. Podobnie Sąd przyjął w zakresie normy prawnej zawartej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. stwierdzając, że jest to ten szczególny, dopuszczalny przepisami VI Dyrektywy (art. 22 ust. 8) przypadek wprowadzenia przez państwo członkowskie szczegółowych regulacji statuujących obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia, pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. 3.4. Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 86 ust 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. zauważając, że z uzasadnienia skargi wynika, iż zdaniem skarżącej, dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez kontrahenta wystarczającym jest, by dokumenty te spełniały kryteria wymagane przywołanymi przepisami. Wymaganie dodatkowych dokumentów dla potwierdzenia zrealizowania usług skarżąca traktuje jako naruszenie wskazanych norm prawnych. Zdaniem Sądu, słusznie odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje w rzeczywistości niewykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Sąd – powołując się na treść § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971) zauważył, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy zakupie musi być poprawna pod względem formalnym, jak i materialnym, czyli odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Skoro zaś sporne faktury, jak trafnie ustalono, nie odpowiadały rzeczywistości, brak było podstaw do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw aby przyjąć, że w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy niezgodne z art. 84 i 217 Konstytucji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 ust. 1b w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez pominięcie ww. przepisów, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego, mimo wystąpienia przesłanek do wznowienia lub stwierdzenia nieważności postępowania; 2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu w toku kontroli podatkowej dowodu z zeznań świadków oraz brak ponownego przeprowadzenia tych dowodów na etapie postępowania podatkowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, co spowodowało wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania; 3. art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 i 87 u.p.t.u. w zw. z art. 17 pkt 2 i art. 18 pkt 1 VI Dyrektywy, przez wadliwe zastosowanie wyrażające się określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r., skutkujące naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności VAT, gwarantującej uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1b w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w zw. z art. 190 ust 1, 3-4 Konstytucji RP przez pominięcie ww. przepisów, gdyż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/2006), na który powołuje się strona, gdyż odnosi się on do przypadku stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko wobec osoby fizycznej, a nie spółki jawnej, której dotyczy ta sprawa. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku stwierdził jednoznacznie, że wprowadzone tym wyrokiem ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w stosunku do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. W tym zakresie poddany kontroli konstytucyjności przepis jest zgodny z art. 2 Konstytucji. 5.2. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu w toku kontroli podatkowej dowodu z zeznań świadków M. K. oraz M. K. oraz brak ponownego przeprowadzenia tych dowodów na etapie postępowania podatkowego. Jak bowiem stwierdzono w art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Podnieść przy tym należy, że jak wynika z akt sprawy strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej i została zapoznana z materiałami dowodowymi sprawy przed ukończeniem tych postępowań, z pouczeniem o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 123 § 1 O.p. 5.3. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe, prawidłowo wypełniły normę art. 187 § 1 O.p., gdyż zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w innych postępowania kontrolnych, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te, jako dowody, podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności, a Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu 5.4. Nie doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., określającego przesłankę wznowienia postępowania z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, ponieważ odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania powyższych świadków i wykorzystanie – na podstawie art. 181 O.p. - ich zeznań złożonych w postępowaniu skarbowym, nie wyczerpuje znamion tej przesłanki wznowieniowej. 5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 i 87 u.p.t.u. w zw. z art. 17 pkt 2 i art. 18 pkt 1 VI Dyrektywy, gdyż w sprawie tej nie naruszono zasady neutralności VAT. W sprawie tej nie podważono przede wszystkim ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie, co oznacza, że nie zostały zakwestionowane ustalenia, że faktury wystawione przez S. S. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W takiej zaś sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, że faktury takie nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku. 5.5. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).. 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.