I SA/Po 240/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S.Zapalska I SA/Po 240/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A Spółka Jawna z siedzibą w G ul. W [...] ( dalej powoływana jako Spółka) określił - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] w wysokościach: [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] oraz na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] w wysokościach: [...] Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej Spółce kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego za miesiące: [...]., jednocześnie nastąpiło w miesiącu [...] zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, która z kolei rzutowała na rozliczenie w następnych miesiącach, tj. w [...]. Organ I instancji, nie uznał kontrolowanej Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z [...] faktur dot. nabycia oleju napędowego, ogółem na kwotę [...]. W ocenie organu I instancji kwestionowane faktury, wystawione przez firmę B M C, ul. W [...], [...] G nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu oleju napędowego, bowiem w/wym. firma nie dokonywała faktycznego zakupu, jak i faktycznej sprzedaży tego paliwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż Spółka odliczając podatek naliczony z w/wymienionych faktur, na których jako dostawca widnieje firma - B, M C, ul. W [...] z G naruszyła przepisy: - §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - obowiązujący od 01.05.2004r. do 31.05.2005r., który stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt I lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z treści których wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług. Organ I instancji podniósł również, że z zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że B M C, ul. W [...] z G będące zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zaprzestało od [...] rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz składania deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] wykreślił z urzędu A MC, ul. W [...], [...] G NIP [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze skutkiem na dzień [...]. W związku z faktem, że B MC nie było uprawnione do wystawiania faktur VAT dodatkowo organ I instancji wskazał, że do powyższego uchybienia mają zastosowanie przepisy: - §14 ust.2 pkt. 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług — obowiązujący od 0l.05.2004r. do 31 maja 2005r., który stwierdza, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Organ I instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie należącej do MC — w B z G potwierdziło, że nie dokonywał on faktycznej sprzedaży oleju napędowego — wykazywana na wystawionych przez niego fakturach sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. W szczególności organ I instancji zauważył, ze z przedłożonej kontrolującym przez podatnika dokumentacji firmy oraz w dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ w B brak było dowodów dokumentujących faktyczne transakcje gospodarcze zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży oleju napędowego. Również MC zeznał, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną, wystawiał "fikcyjne" faktury sprzedaży oleju napędowego. Wystawiał również dowody wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał a za wystawianie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości [...] za 1 litr oleju napędowego wykazany w fakturach. Istotne, dla wyjaśnienia sprawy, zdaniem organu I instancji pozostawały również zeznania kierowcy – JP, który dostarczał do Spółki A paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez udokumentowane fakturami od firm: B, M C i od Spółki D, której właścicielem i zarazem dyrektorem był MC. Przesłuchany w dniu [...] J P w charakterze świadka, potwierdził, iż w latach [...] dostarczał paliwo, między innymi do Spółki A w G. Świadek zeznał, iż zlecenia na przewóz paliwa otrzymywał wyłącznie od M K i nie zna MC. Zlecenia otrzymywał telefonicznie w ten sposób, że MK informował go, ile paliwa i do jakiej firmy ma dostarczyć. Paliwo przewożone było w specjalnych pojemnikach i zawsze było odbierane z firmy E, z ulicy W w P. Za odbierane paliwo w E, J P płacił w kasie gotówką i pobierał wyłącznie dokument magazynowy "WZ". Na dokumentach "WZ" wykazywane były produkty ropopochodne tj. olej opalowy ciężki, tixotropic lub komponent oleju napędowego — nigdy olej napędowy. Po dostarczeniu towaru do firmy A świadek otrzymywał zapłatę najczęściej za poprzednie dostawy i przekazywał fakturę uprzednio otrzymaną od M K. Dokument "WZ" wystawiony przez E przekazywał M K, z którym rozliczał się też za wykonane dostawy. Organ I instancji zwraca również uwagę na przesłuchanie w dniu [...], w charakterze świadka MK, który stwierdził, że w firmie B był zatrudniony na umowę zlecenia. MK zeznał, że firma A kontakty z nim nawiązała telefonicznie. W ocenie organu odwoławczego świadek, potwierdził organizowanie dostaw produktów ropopochodnych pochodzących z E do firmy A. Zeznał ponadto, że kwoty, które otrzymywał za realizowane dostawy były inne (niższe) od wartości wynikających z przekazywanych faktur wystawionych przez B a na dokumentach KW wykazywane były również kwoty niższe w stosunku do kwot wynikających z faktur, tj. były to kwoty faktycznie uzgodnione telefonicznie z przedstawicielem firmy A. Organ I instancji zauważa również, ze w ramach prowadzonej kontroli w Spółce A w dniu [...], podjęto próbę przesłuchania w Areszcie Śledczym M C w charakterze świadka. Jednakże M C oświadczył do protokołu, że: "wszystko co miałem do powiedzenia w sprawie transakcji pomiędzy moją firmą a firmą A powiedziałem do protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBS i Prokuraturę", a na pytanie pełnomocnika Spółki A - R S, czy świadek będzie udzielał odpowiedzi na pytania, które nie są ujęte w aktach sprawy odpowiedział, że: ‚"na te pytania również nie będę składał wyjaśnień". W tych okolicznościach organ I instancji powołał się na pismo z dnia [...], którym zwrócił się do Prokuratury Okręgowej o udostępnienie materiałów mogących mieć wpływ na wyniki postępowania. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie, pismem z dnia [...] Prokuratura Okręgowa przekazała protokoły przesłuchań MC przesłuchanego w charakterze podejrzanego. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że MC w ramach firmy B a następnie w ramach firmy C sp. z o. o. wystawiał za wynagrodzeniem "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, tzn. bez wydania towaru. Nie dokonywał zakupów produktów ropopochodnych ani oleju napędowego. W procederze sprzedaży pustych faktur pomagał mu M K, który nie był udziałowcem żadnej z powyższych firm. M C zeznał do protokołu z dnia [...], że zatrudnił M K na umowę zlecenia (na [...] miesiące). Z protokołu przesłuchania MK dnia [...]esłanego przez Prokuraturę Okręgową wynika, że olej opałowy ciężki z E do firm, które były jego odbiorcami wozili kierowcy, których K poznał w firmie E. Świadek zeznał jednak, że kierowcy współpracowali z firmą E lecz na pewno nie byli tam zatrudnieni. Organ I instancji podkreśla, że świadek, w przedmiotowym protokole wskazuje, że odbiorcy, w tym także Spółka A byli doskonale zorientowani, że jest to olej ruski OP1, 0P2. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Spółka A, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. W odwołaniu od powyższej decyzji organowi I instancji postawiono zarzuty naruszeni: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. * art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ponieważ dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. 2) Naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na wykreślenie firmy - A MC z rejestru podatników VAT dokonanego na podstawie błędnego ustalenia stanu faktycznego i odmowę postępowania wyjaśniającego w tej kwestii. 3/ Naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu I instancji w zebranym, w tej sprawie materiałem dowodowym, selektywną ocenę materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego. Naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że powoływanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na wykreślenie z rejestru podatników VAT firmy B,M C stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego. Firma B, M C była zarejestrowanym podatnikiem VAT w całym okresie zakupów dokonywanych przez firmę A. Spółka A z G uzyskiwała telefonicznie potwierdzenia od Urzędu Skarbowego, że firma B, M C jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zatem strona uważa, że Spółka A dołożyła należytej staranności i potwierdzała fakt zarejestrowania firmy B w Urzędzie Skarbowym w G. W odwołaniu strona podnosi również, że M K posiadał pełnomocnictwa udzielone przez MC. MK działał za zgodą MC a sam M C aktywnie uczestniczył w sprzedaży paliwa. Według Spółki nie można zwolnić od odpowiedzialności M C za działania M K. Dla Spółki A sprzedaż realizował M K jako pełnomocnik M C, uprawniony do sprzedaży, natomiast faktury wystawione przez M C nie były puste. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie za wystarczające było dowiedzenie przez Organ I instancji, że firma - B, M C - wystawca faktur na sprzedaż oleju napędowego dla Spółki A- w rzeczywistości nie dokonywała obrotu towarem w kwestionowanym okresie, bowiem działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła. MC, właściciel firmy -B nie posiadał zaplecza technicznego, nie posiadał własnych środków do przewożenia paliwa i nie wynajmował transportu. Ustalenia, dokonane w wyniku kontroli jednoznacznie potwierdzają, że rzeczywista działalność M C polegała wyłącznie na podpisywaniu sporządzonych faktur VAT na fikcyjną sprzedaż oleju napędowego i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego tych dokumentów (faktur VAT), które miały poświadczać transakcje dostawy, których na pewno nie przeprowadzał. Organ odwoławczy uważa, że na podstawie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ I instancji miał podstawę do zastosowania wobec Spółki ww. przepisów prawa materialnego i uznać, że faktury zakupu z pieczątkami firmy o nazwie - B M C z G, ponieważ nie odzwierciedlają przebiegu prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wykazał, że do Spółki A z G dostarczane były produkty ropopochodne, tj. olej opałowy ciężki, tixotropic lub komponent oleju napędowego, jednakże dostawcą tych paliw na pewno nie była firma - B, MC, która widnieje na fakturach jako dostawca tych paliw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji przedstawił w swojej decyzji mechanizm dostawy produktów ropopochodnych do Spółki A. Mianowicie w procederze sprzedaży pustych faktur MC pomagał M K. Natomiast Spółka A posiadała wiedzę, że MK sprowadza do niej produkty ropopochodne, pochodzące z firmy E, o czym świadczy m.in. fakt dokonania zamiany księgowych dowodów wypłaty. W ocenie organu odwoławczego miało to na celu utajnienie danych personalnych osób podpisujących dowody KW a zatem ukrycie istniejących związków firmy Az M K i J P, faktycznie realizującymi dostawy produktów ropopochodnych z firmy E. Za niewiarygodne natomiast organ odwoławczy uznał twierdzenia strony, że zamiana dokumentów księgowych KW rzekomo miała na celu potwierdzenie faktu, że wypłacone kierowcy pieniądze dotarły do właściciela firmy. W ocenie organu odwoławczego analiza działań i zachowań M K potwierdza fakt, że spisana umowa o pracę MC z MK była umową spisaną dla pozoru, która umożliwiała podejmowanie nielegalnych działań - sprzedaży fikcyjnych faktur. Zdaniem organu odwoławczego fikcyjną działalność w zakresie obrotu paliwami prowadzoną przez firmy należące do M C: Bw okresie [...] i c w [....] poświadczył sam M C w licznych zeznaniach złożonych do protokołów. Organ odwoławczy podnosi także, iż potwierdzeniem na to, że firmy: B i C nie dokonywały faktycznej sprzedaży produktów ropopochodnych do firmy A (oraz dowodem na to, że firmy MC nie nabywały produktów ropopochodnych od firmy E z P) są także zeznania JP - kierowcy faktycznie dostarczającego produkty ropopochodne do firmy A , uprzednio zakupione oraz potwierdzone dokumentem Wz (wydanie na zewnątrz) i dowodem zapłaty od firmy E z P. J P zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] "zleceniodawcą był MK. Telefonicznie od K dostawałem informację, ile litrów i do kogo mam zawieźć. Towar przewożony był w pojemnikach i zawsze był odbierany z firmy E w P, z ulicy W. Przy odbiorze towaru z E płaciłem za niego w kasie i dostawałem dokument zapłaty, który przekazywałem magazynierowi a magazynier przekazywał mi dowód wydania towaru - Wz. Na dokumentach Wz wykazywany był najczęściej komponent ON ale też zdarzało się, że na Wz wykazywany był tixotropic i olej opałowy ciężki. Po dostarczeniu towaru do firmy A otrzymywałem zapłatę ale nie każdorazowo. W przypadku zapłaty za towar przez firmę A wystawiany był dokument KW, ja go podpisywałem ale nie pamiętam dziś na kogo dokument był wystawiony, tzn. nie wiem czy był wystawiony na moje nazwisko, M K, czy też inne. Zawsze otrzymane z firmy A pieniądze oddawałem MK lub po uzgodnieniu z nim zatrzymywałem pieniądze celem dokonania następnych zakupów. Otrzymany z E dokument Wz przekazywałem M K. W przypadku, gdy K dostarczył mi przed dostawą fakturę to przekazywałem ją firmie A ale zdarzało się, że dostarczałem towar a nie przekazywałem żadnych dokumentów. Te sprawy rozumiałem, że załatwia bezpośrednio K z przedstawicielami firmy A. K faktury przekazywał w kopertach, których nie otwierałem a przekazywałem je przedstawicielowi firmy A - najczęściej kasjerce na wadze. W przypadku otrzymania gotówki, wystawiony dokument KW wraz z gotówką oddawałem M. Nie jest mi znana osoba M C." Organ odwoławczy powołuje się również na zeznania M K złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...]an odwoławczy wywodzi, że dowodzą one, iż organizowane przez M K dostawy produktów ropopochodnych do firmy A za pośrednictwem kierowców na pewno nie pochodziły od firm należących do M C. Sposób zamawiania przez przedstawicieli firmy A poszczególnych partii paliwa u M K - wyłącznie telefoniczny oraz sposób zapłaty dla MK za dostawę produktów ropopochodnych - niższych kwot w stosunku do kwot wynikających z przekazywanych faktur, w których jako wystawca widnieje firma B jest potwierdzeniem tego, że M K w ramach własnej inicjatywy organizował dostawy paliwa z firmy E oraz dla realizacji swoich interesów wykorzystywał sporządzone przez siebie egzemplarze faktur, zawierające nazwę wystawcy - B, na których nanosił uzgodnione telefonicznie z firmą A ilości paliwa oraz płatności za to paliwo. Dalej organ odwoławczy wskazuje, że również postępowania kontrolne przeprowadzone w firmie B, wykazały, że cała sprzedaż oleju napędowego, wykazana na fakturach wystawionych przez tą firmę była sprzedażą fikcyjną. Potwierdziły, że działalność tej firmy w zakresie handlu olejem napędowym polegała de facto na wystawianiu faktur bez wydania paliwa. Firma B wystawiała "fikcyjne" faktury na sprzedaż oleju napędowego. Przedmiotowe kontrole pokazały ponadto mechanizm działania tej firmy w zakresie wprowadzania do obiegu prawnego wystawionych przez nią faktur, nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji kupna sprzedaży oleju napędowego. Wskazano, że MC wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego, za wystawianie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości około [...] litr wypisanego na fakturze oleju napędowego. Sposób przeprowadzonych transakcji nabycia przez Spółkę produktów ropopochodnych: telefoniczne zamawianie u sprzedawcy paliwa - u M K, niska cena paliwa (niższa niż na stacjach paliwowych), nie żądanie świadectw jakości, nie żądanie listów przewozowych i dowodów magazynowych, w przeważającej mierze zapłata znacznych sum pieniężnych następowała bezpośrednio gotówka nieznanym kierowcom, nie sprawdzenie, czy osoby odbierające pieniądze są do tego upoważnione – upewniła organ podatkowy w tym, że Spółka wiedziała, że wyżej opisane transakcje kupna paliwa stanowią nadużycie. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły jednostkowych (przypadkowych zdarzeń) gospodarczych, lecz sytuacji powtarzających się, to takie sytuacje (wskazując na współpracę) wymagały ze strony Spółki sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nich siedzibach. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż Spółka (jeśli twierdzi, że nie miała wiedzy, że są to transakcje nielegalne) przy zachowaniu minimum staranności powinna powziąć wątpliwość co do wiarygodności transakcji i swoich kontrahentów. Wobec takiego zachowania Spółki (brak dostatecznej reakcji na nielegalną transakcję), organ odwoławczy ocenił, że jej działanie nacechowane jest całkowitym brakiem przezorności i należytej staranności. Takie beztroskie działanie podmiotu gospodarczego w realiach gospodarki rynkowej świadczy wręcz o akceptacji tego rodzaju transakcji i uzyskiwaniu z nich korzyści finansowych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zgromadził szereg materiałów dowodowych: dokumentacje z postępowań kontrolnych w firmie B, M C z G - protokoły, decyzje i wyniki kontroli, materiały dowodowe z Prokuratury, przeprowadzenie szereg przesłuchań (wspólników kontrolowanej Spółki, pracowników tej Spółki, wystawców faktur - MC i MK, kierowcę dostarczającego do Spółki paliwa ropopochodnego, odbiorców paliwa z firmy A, które doprowadziły do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. Słusznie w ocenie organu odwoławczego organ kontrolny odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego, w związku z udzielaniem kontrolowanej Spółce Ainformacji o rejestracji w tym urzędzie firm: B i C. Organ I instancji w rozpatrywanej sprawie zakwestionował Spółce odliczenie podatku z faktur dot. oleju napędowego wystawionych przez MC nie z faktu, że firma MC została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze skutkiem na dzień [...] lecz rozstrzygnięcie swoje oparł na przepisach § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które w swej treści odnoszą się do zasady, że jeżeli wystawione faktury nie potwierdzają czynności w nich opisanych, to takie faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę W skardze strona postawiała następujące zarzuty: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, - §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm) - obowiązujący od 01.05.2004r. do 31.05.2005r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ponieważ dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. W ocenie strony skarżącej błędnie ustalono, że firma B wystawiała firmie A puste faktury i faktury nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności, w tym bezgotówkowe były pozorne. Błędnie ustalono również, że pełnomocnik M C, M K umocowany był przez właściciela wyłącznie do wystawiania w imieniu firmy B pustych faktur. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust.2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od 01.05.2004r. do 31 maja 2005r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ błędnie ustalony stan faktyczny zastosowano do w/wym. norm. Pełnomocnik wyraża opinię, że zakup oleju napędowego z firmy B był dokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot istniejący i uprawniony do wystawiania faktur w czasie dokonywania zakupów przez firmę A. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił firmę B M C z istotnym naruszeniem zasad prawdy obiektywnej. Brak podjęcia postępowania wyjaśniającego i bezkrytyczne uznanie za dowód pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, czy firma A miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę B. Skarżąca Spólka twierdzi, że gdyby przeprowadzono postępowanie i przeprowadzono dowód przeciwny, to z tego względu firmie A przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. Powyższe stanowi naruszenie art. 180§ 1 Ordynacji podatkowej. III. Naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 11 kwietnia l967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, w związku z art. 10 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r., w związku z zastosowaniem art.109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11.032004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca Spółka podnosi, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o braku możliwości odliczenia przez firmę A podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B narusza unormowania art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r., czyli zasadę neutralności, bowiem firma B nic posługiwała się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie została wykreślona. IV. Naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121§ 1, art. 180§ 1, art. 187§ 1, art. 188 i art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W kontekście tak postawionych zarzutów strona skarżąca w pierwszej kolejności wskazuje na brak wszystkich zeznań MC, złożonych w Prokuraturze. Strona skarżąca uważa ponadto, że doszło do manipulacji protokołami przesłuchania z Prokuratury M C przez to, że zeznanie z dnia [...] zostało sporządzone jak kopia zeznania z dnia [...]. Wskazuje również, iż udostępnione protokoły w swej treści zawierają wiele sprzeczności i dla potrzeb dokonania przez siebie oceny przedmiotowych zeznań cytuje przy tym fragmenty niepełnych zdań z poszczególnych protokołów przesłuchania M C, sporządzonych w Prokuraturze, Tymczasem organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu manipulacji zeznaniami i ich konsekwencji dla oceny materiału dowodowego. W następnej kolejności strona skarżąca czyni zarzut z tego, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono dowodu z protokołów kontroli z firmy E (obecnie F Sp. z o.o. z P). Pełnomocnik uznaje, że brak protokołów kontroli z tej firmy powodowało sytuację, że nie ustalono, jakie dokumenty zostały wystawione podczas sprzedaży w firmie E oraz nie wyjaśniono sprzeczności pomiędzy zeznaniami J P. Kolejny zarzut skarżąca Spółka czyni z tego powodu, że w aktach sprawy brakuje dowodów rzeczowych z Prokuratury: umowy o pracę pomiędzy M Ca M K, pełnomocnictwa dla MK, rozliczenia pomiędzy A a C lub odpowiedzi, że nie dysponuje ona takimi dowodami. Strona skarżąca zarzuca również organom podatkowym zaniechania w przeprowadzeniu następujących dowodów: - z opinii biegłego w sprawie różnic pomiędzy cechami oleju opałowego ciężkiego, komponentami oleju i tixotropikiem a olejem napędowym, - z przesłuchania żony M C, I C. W ocenie strony, wobec braku odpowiedzi z Prokuratury w sprawie dowodów rzeczowych konieczne jest przesłuchanie I C. W celu ustalenia rodzaju dokumentów i czy wszystkie dokumenty przekazała M C. Brak przesłuchania IC stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, - z dokumentacji, na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił MC z rejestru podatników VAT, podstawa wykreślenia podana przez Naczelnika była nieprawdziwa, Nie powinny natomiast w ocenie strony skarżącej stanowić wiarygodnych dowodów: protokoły, decyzje, wyniki kontroli z postępowań kontrolnych w firmie - B MC z G, w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za [...], w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za [...]., w części, w której uznano, że sprzedaż oleju napędowego w firmie B była "sprzedażą fikcyjną", i w których stwierdzono, że odbiorcy nie mogą odliczać podatku naliczonego, ponieważ naruszyły one zasadę bezstronności. V. Naruszenie art. 210§ 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, w związku z nieustosunkowaniem się do zeznań MC, M K, pracowników skontrolowanej Spółki (JP, KL), czy też do zeznań wspólników Spółki SG i S L. W ocenie skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie podał, czy uznaje te zeznania za wiarygodne, co stanowi naruszenie art. 210§ 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym brak jest uzasadnienia w tej kwestii. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodzi również, że Firma A działała w dobrej wierze, nabywała olej napędowy z firmy B, i w zgodzie z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług potwierdzała fakt zarejestrowania jako podatnika VAT firmy B. Firma A nie może ponosić odpowiedzialności za działania M C i jego pełnomocnika MK, jeśli dostawy paliwa bezspornie miały miejsce, a MC nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową (MC sam się przyznał, że okłamywał w tej sprawie swojego pełnomocnika) a część dokumentów niszczył do czego sam się przyznał. W ocenie strony skarżącej miał miejsce następujący stan faktyczny: - Firmy B i C M Csprzedawały olej napędowy. M C wiedział o rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego firmie A i uczestniczył w transakcjach sprzedaży oleju napędowego firmie A. M C następnie wielokrotnie kłamał po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w tej sprawie, zarówno w CBS i w UKS, a następnie w toczącej się sprawie bezprawnie odmówił składania zeznań. Fakt wielokrotnych kłamstw potwierdzony jest nie tylko przez zeznania innych świadków ale również przez MC. Jedynym dowodem źródłowym na który wskazują organy podatkowe, z którego ma wynikać, że firma B nie sprzedawała firmie A paliwa, są zeznania kłamiącego wielokrotnie po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w tej sprawie M C - MC polecał dokonywać zakupu paliwa w firmie E i polecał dostarczenie tego paliwa do odbiorców, swojemu pracownikowi M K (zatrudnionemu na podstawie pisemnej umowy), a zarazem pełnomocnikowi uprawnionemu pisemnie do "zawierania umów". M K na polecenie MC organizował transport do firmy A zamawiając usługi u J P. - M C osobiście inkasował w gotówce część pieniędzy za dostarczone paliwo a nie za puste faktury, - M C przyjmował na własne konto bankowe pieniądze wpłacane przez odbiorców, które następnie wypłacał pełnomocnik M C: M K za zgodą M C. Pieniądze wypłacane z konta bankowego firm B i C były przeznaczane na zakup paliwa. Pieniądze te nigdy nie były zwracane firmie A, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że zgodne z rozstrzygnięciem organów podatkowych stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wydanych wyrokach z dnia [...].: sygn. akt [...] w podatku od towarów i usług za okresy: [...] oraz sygn. akt [...] w podatku od towarów i usług za okresy: [...] .W rozstrzyganych przez Sąd sprawach również odmówiono innemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca faktur widniała firma B M C, ponieważ przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, które w nich wykazano. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z[..]faktur wystawionych w [...]. dotyczących nabycia oleju napędowego, w których jako wystawca widnieje B, M C, ul. W [...], [...] G. Na wstępie zatem należy zaznaczyć, że strona nie może czynić natomiast zarzutów w odniesieniu do naruszenia przepisów: §14 ust.2 pkt. 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług — obowiązujący od 0l.05.2004r. do 31 maja 2005r., który stwierdza, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Z decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika bowiem, że rozstrzygnięcie na tych przepisach nie zostało oparte na przepisach. Jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał następujące przepisy prawa materialnego : - §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - obowiązujący od 01.05.2004r. do 31.05.2005r., który stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z treści których wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług. Z zastosowanych w zaskarżonej decyzji przepisów wynika kompetencja organów podatkowych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w tych przypadkach, kiedy faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Zatem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezgodność ta może dotyczyć zarówno treści samej transakcji, jak też ich stron. W tym konkretnym przypadku oznacza to, że organ musiał wykazać, że Spółka nie była odbiorcą wykazanego na fakturach oleju napędowego, albo że towar wykazany na fakturach był dostarczany do firmy A, ale pochodził od firmy B MC. Dodatkowo w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt I lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa.Na wstępie należy wskazać na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie( teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów ( teza 92 wyroku w sprawie Halifax) (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura wystawiona została w wyniku oszustwa podatkowego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik jeżeli nabywał towar to, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.oraz z dnia 16 września 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 333/08 i z dnia 14 października 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 406/08. Zatem na organie podatkowym, który kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że faktury, którymi posługuje się podatnik nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego sprzeczność danych wynikających z faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Ponadto organ podatkowy jeżeli ustali, że transakcje miały miejsce, ale dostawcą nie był podmiot, który figuruje na fakturze, powinien wywieść że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w której organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tego powodu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymaga nie tylko przeprowadzenia szczegółowego i żmudnego postępowania dowodowego, ale też prawidłowej i kompleksowej oceny całości zebranego w tym postępowaniu dowodowym materiału. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie tylko nie zebrały pełnego materiału dowodowego ale również nie dokonały pełnej oceny dowodów, które zebrały. Za prawidłowe i bezsprzeczne uznać należy, zawarte w zaskarżonej decyzji, ustalenie organów podatkowych, że MC nie posiadał zaplecza technicznego, ani też nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliwa. Do takiego ustalenia organy podatkowe były uprawnione na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach M C. Powyższe nie wyklucza jednak w sposób definitywny okoliczności, ze M C mógł handlować olejem napędowym. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rzeczywista działalność M C polegała wyłącznie na podpisywaniu sporządzonych faktur VAT na fikcyjną sprzedaż oleju napędowego i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego tych dokumentów (faktur VAT), które miały poświadczać transakcje dostawy, których na pewno nie przeprowadzał (s.[.]askarżonej decyzji). W procederze sprzedaży pustych faktur M C pomagał M K. Do Spółki A z G dostarczane były produkty ropopochodne, tj. olej opałowy ciężki, tixotropic lub komponent oleju napędowego, jednakże dostawcą tych paliw na pewno nie była firma - B, M C, która widnieje na fakturach jako dostawca tych paliw. Olej opałowy ciężki z E do firm, które były jego odbiorcami wozili kierowcy których MK poznał w E. ( str.[...]askarżonej decyzji- k.[...] tom akt administracyjnych). Jako podstawa do zajęcia takiego stanowiska posłużyły organom podatkowym m.in. zeznania MC przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego. Stan faktyczny został ustalony również na podstawie zeznań M K, złożonych w charakterze podejrzanego do protokołu z dnia [...]., nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową oraz zeznań M K złożonych, w charakterze świadka przesłuchanego do protokołu z dnia [...]. Do ustalenia stanu faktycznego posłużyły również organom podatkowym zeznania J P złożone charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...]. Organy podatkowe oparły się również na dokumentacji z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w B, M C z G (protokoły, decyzje i wyniki kontroli), materiałach dowodowych z Prokuratury, protokołach z szeregu przesłuchań (wspólników kontrolowanej Spółki, odbiorców paliwa z firmy A) jak i również z postępowań sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej Spółki. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na następujące zeznania MC: 1/ wyjaśnienia złożone przez MC do protokołu z dnia [...] (k. [...] tom akt administracyjnych), w których zeznał m.in. "Moja firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Praktycznie działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Ja nigdy nie widziałem żadnego towaru(. ..) " 2/ wyjaśnienia złożone przez MC w charakterze podejrzanego do protokołu z dnia [...] ( tom [...] akt administracyjnych) "(...)na wypisywaniu pustych faktur zarabiałem [...] od litra wypisanego oleju napędowego(...). (...)na początku mojej działalności większość moich faktur rozwoził K, to on w większości znajdował firmy, które potrzebowały faktur na olej napędowy(...).Już mówiłem wielokrotnie, że nigdy nie miałem żadnego towaru i wszystkie wystawione przeze mnie faktury były pustymi fakturami" 3 / wyjaśnienia złożone przez M C w charakterze podejrzanego do protokołu z dnia [...]( tom [...] akt administracyjnych "(....)Jednak większość firm wskazał mi M K i do większości firm, które on wskazał, on najczęściej zawoził faktury, ja jeździłem tam sporadycznie(...) Może po[...]esiącach K stwierdził, że aby bardziej mógł zająć się tą działalnością musi mieć moje upoważnienia. Chciał, abym zatrudnił jego w charakterze przedstawiciela handlowego firmy. To wszystko działo się w czasie, kiedy byłem tylko właścicielem B. Zgodziłem się na jego prośbę, stwierdziłem, że tak będzie korzystniej i dla mnie i będzie to lepiej wyglądało. Sporządziliśmy z M K umowę o pracę na czas określony, była to umowa na[..]iesiące. Pomimo sporządzenia tej umowy nie zgłosiłem do ZUS-u jako pracownika. K mówił, że składki ZUS będzie sam opłacał. Po sporządzeniu umowy wystawiłem jemu wszystkie upoważnienia, tj. do reprezentowania firmy, do podpisywania umów, do rozmów w moim imieniu, obsługi konta bankowego(...) W tym załączniku znajdują się dokumenty KW o nr(...), na których osobiście podpisałem odbiór pieniędzy z firmy A. W rzeczywistości żadne pieniądze nie były mi wypłacane. Te dowody wypłaty zostały sporządzone w firmie A. Podpisałem je przy okazji wizyty w tej firmie. W firmie A bywałem dosyć często, byłem tam [...] razy przeważnie z K. Podczas pobytu zawsze rozmawiałem ze SG. W czasie wizyt w A G zawsze wypłacał mi pieniądze należne za wystawienie faktur. Oczywiście żadnego oleju napędowego jemu nie sprzedawałem." 4/ wyjaśnienia złożone przez MC w charakterze podejrzanego do protokołu z dnia [...] ( tom. [...] akt administracyjnych)-"(...) Po obejrzeniu załączników wyjaśniam, że znana jest mi firma - A, S G sp. jawna w G. (...) Tak jak wyjaśniłem wcześniej tą firmę znał M K. ( ) Z firmy B, A brała dużą ilość faktur, ja nigdy G tych faktur nie woziłem, zawsze robił to K, tak przynajmniej mi się to wydaje, bo od niego otrzymywałem zapłatę za wystawione faktury, tzn.[...] od litra wystawionego na fakturze oleju napędowego. ( ) Ja podpisałem się jedynie na dokumentach KP. Było to podczas mojej drugiej wizyty w firmie A, było to też w [...]. Księgowa z firmy A stwierdziła, że należy wymienić wcześniejsze dokumenty KP i stworzyć nowe, abym ja osobiście je podpisał. Widocznie księgowa wiedziała, kto wcześniej podpisywał dokumenty KP, wiedziała, że to nie ja je podpisywałem. (...) W czasie rozmów S G nigdy nie pytał mnie o olej napędowy, te [...]potkania dotyczyły dokumentów. Firma Apotrzebowała faktur na dosyć duże ilości paliwa, miesięcznie mogło to być [...] litrów. Ja zbytnio nie interesowałem się dokumentami, otrzymywałem pieniądze od K i nie bardzo obchodziło mnie to, kto zawozi faktury i je podpisuje. M K zawsze miał zamówienia na faktury z A, to on kontaktował się z właścicielem. Faktury wystawione do A, S G były wypisywane zarówno w zakładzie poligrafii, jak i na komputerze K. To K wypisywał te faktury, bo ja nie znam obsługi komputera". 5/ wyjaśnienia złożone przez M C w charakterze podejrzanego do protokołu z dnia [...] (tom [...] akt administracyjnych) "( )dokładnie daty nie pamiętam, ale w [...] razem z M K pojechałem do firmy A w G. Pojechaliśmy wyjaśnić sprawę spółki C. G miał do mnie pretensje, że moja spółka nie figuruje w Urzędzie Skarbowym. Na spotkanie G zawołał księgową, JP i jej też tłumaczyłem kwestię rejestracji spółki. W czasie tej wizyty JP zwróciła się do mnie, abym podpisał wszystkie dokumenty KP do faktur wystawionych przez B. Stwierdziła, że wcześniej te dokumenty podpisywały różne osoby. Myślę, że chodziło o M K(... ) W mojej dokumentacji też znajdują się dokumenty KP ale podpisy moje są podrobione. Przypuszczam, że takie same dokumenty, tylko ich oryginały znajdowały się w A w G. Po upływie może tygodnia ponownie zajechałem do A, tym razem pojechałem sam. W firmie zastałem J i faktycznie miała ona przygotowane wydrukowane nowe dokumenty wypłat gotówki(...). Podpisując takie dokumenty poświadczyliśmy nieprawdę, gdyż nie było żadnych wypłat. J P nie wypłaciła mi na pewno kwot zawartych w tych dokumentach, a ja ich nie odbierałem. Te wszystkie dokumenty KP podpisałem osobiście w obecności JP. Tak jak wcześniej wyjaśniłem, że za wystawionymi fakturami do A nie szło żadne paliwo, gdyż nigdy jego nie miałem( )." 6/ wyjaśnienia złożone przez M C, w charakterze podejrzanego, do protokołu z dnia [...] tom.[...] akt administracyjnych). "(... .)ciągle wystawiałem faktury sprzedaży a nie miałem w ogóle faktur zakupowych( )." 7) wyjaśnienia złożone przez M C, w charakterze podejrzanego, do protokołu z dnia [...] ( tom [...] akt administracyjnych) "( ) prowadząc firmy: B i C nie dokonywałem żadnych zakupów paliwa, tj. oleju napędowego( )." Organ odwoławczy powołał się również inne zeznania M C, który miał przedstawić proceder handlu tzw. pustymi fakturami paliwowymi (nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń nabycia oleju napędowego) z innymi firmami tj. na protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego: z dnia [...]. ( tom k. [...] akt administracyjnych), z dnia [...] ( tom [...]), z dnia [...]( tom,[...] akt administracyjnych), z dnia [...] tom k.[...] akt administracyjnych) , z dnia [...]m [...] akt administracyjnych), z dnia [...]( tomk.[...] akt administracyjnych) i z dnia [...]( k.[...] akt administracyjnych). W tym miejscu zauważyć należy, że powołane przez organ odwoławczy zeznania MC zgromadzone zostały w postępowaniu karnym i składane były w charakterze podejrzanego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć jednak należy, że w dowodowym postępowaniu podatkowym do niektórych środków dowodowych takich jak np. zeznania świadków ma zastosowanie zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 190. § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§2 art.190 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu należy wyważyć wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadę bezpośredniości z możliwością posługiwania się przez organy podatkowe materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnego, co skutkować powinno tym, że organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. Takowe natomiast wątpliwości mogły powstać na tle uzyskanego w postępowaniu karnym materiału dowodowego w niniejszej sprawie . Zwrócić uwagę należy, że strona w toku postępowania podnosiła istotne uwagi do tak zebranego materiału dowodowego. W szczególności strona zarzucała, że zeznania M C pozostają niespójne i fałszywe. W piśmie z dnia [...], w którym wyrażone zostało stanowisko strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego ( tom [...] akt administracyjnych, strona skarżąca wskazała na konkretne, w ocenie sądu poważne i liczne rozbieżności w zeznaniach MC. Podnosiła również argumentacje mogącą wskazywać, że w interesie MC chcącego uniknąć konieczności uiszczenia znacznego zobowiązania podatkowego było składanie zeznań o wystawianiu pustych faktur. Ponadto strona podnosiła, że protokół przesłuchania z dnia [...] nie odzwierciedla stanu faktycznego z przesłuchania z tego dnia, ponieważ zawiera obszerne i dokładnie takie same fragmenty jak protokół przesłuchania z dnia [...]. Już wcześniej w toku całego postępowania strona skarżąca podważała wiarygodność MC. W dniu [...] (tom [...] strona skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy wszystkich zeznań M C sporządzonych przez CBŚ w B. W piśmie tym Spółka wskazała m.in. że MC podaje również sprzeczne dane odnośnie pobytu w firmie A. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ( k.[...] tom akt administracyjnych) odmówił m.in. przeprowadzenia dowodu z wszystkich protokołów zeznań M C sporządzonych w CBŚ w B, stwierdzając, że Prokuratura Okręgowa udostępniła [...] protokołów przesłuchań M C. Inne protokoły nie zostały organowi kontroli skarbowej udostępnione, na co organ kontroli skarbowej nie ma wpływu. Również w odwołaniu strona skarżąca podnosi, że wobec bezprawnej odmowy zeznań przez MC w dniu [...] za niekompletny uznać należy materiał dowodowy zebrany w sprawie Spółki A. Stronie nie udostępniono bowiem żadnych zeznań M C złożonych przed Prokuraturą w sprawie Spółki A ani też wszystkich przesłuchań M C spisanych przez CBŚ w sprawie Spółki A. Ponownie z wnioskiem o dołączenie do akt sprawy wszystkich protokołów przesłuchań M C dotyczących lat [...] z Prokuratury Okręgowej, a które nie zostały udostępnione stronie strona zwróciła się pismem z dnia [...] (tom [.] k.[..]akt administracyjnych). Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...]( tom [...]dministracyjnych) wystąpił na żądanie pełnomocnika strony do Prokuratury Okręgowej o udostępnienie środków dowodowych, które ewentualnie mogłyby poszerzyć wiedzę w zakresie rozpatrywanej sprawy tj.: - protokołu przesłuchania MC z dnia [...]., który w swej treści nawiązuje do sposobu przebiegu współpracy z firmą A (nadesłany protokół jest niekompletny - brak jednej strony), - pozostałych protokołów przesłuchań M C, które w jakikolwiek sposób (w treści) wskazują na rodzaj współpracy M C z ww. firmą — odbiorcą faktur przez niego wystawionych, - pozostałych protokołów przesłuchań M K, - protokołów przesłuchań JP, - dokumentów umów (zatrudnienia, zlecenia itp.) zawartych przez M C z M K w ramach prowadzonej działalności firmy - B M C oraz Spółki z o. o.C, - dokumentów zabezpieczonych u MC w [...]. podczas śledztwa, w G przy ul. W [...], tj. dokumentów osobistych MK: kalendarza z notatkami, w którym była dokonana rozpiska z działalności firm oraz umów zlecenia. W odpowiedzi na powyższe pismo Prokuratura Okręgowa pismem z dnia [...] (tom [...] akt administracyjnych) przesłała [...]tokoły przesłuchania M C w charakterze podejrzanego z dnia [...] oraz z dnia [...]. W piśmie tym Prokuratura Okręgowa nie zajęła stanowiska co do innych dowodów, o których nadesłanie wnosił organ odwoławczy. Wobec tak podnoszonych, trafnych w ocenie Sądu, zarzutów co do wiarygodności zeznań MC złożonych w charakterze podejrzanego oraz niepewności czy organy dysponują wszystkimi istotnymi dla sprawy dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, organy podatkowe zobowiązane były do zweryfikowania wiarygodności zeznań M C w toku postępowania podatkowego dotyczącego przedmiotowej sprawy. Próba taka została podjęta w dniu [...] kiedy do protokołu pomimo pouczenia, że jako świadek nie ma prawa odmowy składania wyjaśnień, M C oświadczył, że wszystko co miał do powiedzenia w sprawie firmy Azeznał już funkcjonariuszom CBŚ i prokuratorowi. Odmówił również udzielania odpowiedzi na pytania pełnomocnika Spółki A ( tom [...] akt administracyjnych). Zatem organ I instancji uznał za celowe przesłuchanie w charakterze świadka M C. Niezrozumiałe jest zatem to dlaczego nie wykorzystał możliwości przymuszenia świadka do składania zeznań. Zgodnie z art. 262§1 pkt2 Ordynacji podatkowej na świadka, który bezzasadnie odmówił składania zeznań może zostać nałożona kara porządkowa. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby z możliwości nałożenia kary na świadka skorzystał. W tej sytuacji organ powinien w pierwszej kolejności podjąć próby ponownego przesłuchania świadka stosując przewidziane w Ordynacji podatkowej środki przymusu. W dalszej kolejności organ podatkowy powinien wystąpić do Prokuratury Okręgowej o wyjaśnienie, czy materiał nadesłany z organów ścigania zawiera wszystkie protokoły zeznań MC mogące przyczynić się do wyjaśnienia działalności M C na rzecz Spółki A oraz ewentualne wyjaśnienie dlaczego taki materiał nie może zostać nadesłany. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego zaistniałe w sprawie rozbieżności nie zostały rozstrzygnięte przez inne dowody. W szczególności w sposób jednoznaczny do wyjaśnienia sprawy nie mogły przyczynić się zeznania MK, w stosunku do którego, w ocenie Sądu, nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy i w jakim stosunku prawnym pozostawał z M C. W tym zakresie istnieją rozbieżności pomiędzy zeznaniami M C i M K. W zaskarżonej decyzji organ sam wskazuje, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] M C zeznał, że zawarł z MK umowę o pracę na [...]siące. Natomiast M K, zeznając w charakterze świadka do protokołu z dnia [...]. zeznał, że w firmie B został zatrudniony na umowę zlecenie. Z zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zeznań M C organy podatkowe doszły do przekonania, że stosunek prawny łączący M K z M C miał charakter fikcyjny. W sprzeczności z takim stanowiskiem organów podatkowych pozostają natomiast zeznania MK złożone do protokołu z dnia [...]. Natomiast z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia [...]. (tom [...] akt administracyjnych) nie wynika, czy Prokuratura dysponowała umowami (zatrudnienia, zlecenia itp.) zawartymi przez M C z M K w ramach prowadzonej działalności firmy B MC o których nadesłanie organ odwoławczy wnosił pismem z dnia [...] ( tom [...] akt administracyjnych). W zaskarżonej decyzji ( str...]decyzji k [...]tom[...]kt administracyjnych) organ podatkowy podniósł, że "...z protokołu przesłuchania M K z dnia [...]., nadesłanego przez Prokuraturę Okręgową wynika, że olej opałowy ciężki z E do firm, które były jego odbiorcami wozili kierowcy, których P. K poznał w E. Świadek zeznał, że kierowcy współpracowali z firmą E, lecz na pewno nie byli tam zatrudnieni. Pan M K organizował dla kontrolowanej Spółki A z G dostawy produktów ropopochodnych. Jak wynika z treści jego zeznań do protokółu przesłuchania z dnia [...]., że odbiorcy, w tym także firma A doskonale byli zorientowani jaki towar do nich trafia." Zauważyć natomiast należy, że M K do protokołu przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego z dnia [...] ( tom [...] akt administracyjnych) zeznał m.in., że firmie A zaoferował dostawę "ruskiego oleju napędowego". Na pytanie co rozumie pod tą nazwą oświadczył, że było to dobre paliwo i że nie było dobarwione. Zeznał również, że paliwo zakupywała firma B. Dalej wyjaśnia, że paliwo to było wożone z firmy E. W dalszej części zeznania świadek wyjaśnił, że paliwo wożone do firmy Aniczym się nie różniło od oleju napędowego sprzedawanego w detalu. Do tego zeznania MK organ odwoławczy natomiast się nie ustosunkował, pomimo, że na tą okoliczność w odwołaniu powoływała się strona skarżąca. Niezrozumiałe w sprawie pozostaje to jak na podstawie powyższych zeznań organ odwoławczy doszedł do przekonania, że "... wyjaśnienia M K z dnia [...]. oraz z dnia [...].dowodzą, że organizowane przez P. M K dostawy produktów ropopochodnych do firmy A za pośrednictwem kierowców na pewno nie pochodziły od firm należących do M C" (str.[...]askarżonej decyzji). Przesądzającego znaczenia w sprawie nie mogą mieć również zeznania J P. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na zeznania JP, który w ocenie organów podatkowych był kierowcą dostarczającym produkty ropopochodne do firmy A , uprzednio zakupione oraz potwierdzone dokumentem Wz (wydanie na zewnątrz) i dowodem zapłaty od firmy E z P. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że J P zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...], że: "zleceniodawcą był MK. Telefonicznie od K dostawałem informację, ile litrów i do kogo mam zawieźć. Towar przewożony był w pojemnikach i zawsze był odbierany z firmy E w P, z ulicy W. Przy odbiorze towaru z E płaciłem za niego w kasie i dostawałem dokument zapłaty, który przekazywałem magazynierowi a magazynier przekazywał mi dowód wydania towaru — Wz. Na dokumentach Wz wykazywany był najczęściej komponent ON ale też zdarzało się, że na Wz wykazywany był tixotropic i olej opałowy ciężki. Po dostarczeniu towaru do firmy A otrzymywałem zapłatę ale nie każdorazowo. W przypadku zapłaty za towar przez firmę A wystawiany był dokument KW, ja go podpisywałem ale nie pamiętam dziś na kogo dokument był wystawiony, tzn. nie wiem czy był wystawiony na moje nazwisko, M K, czy też inne. Zawsze otrzymane z firmy A pieniądze oddawałem MK lub po uzgodnieniu z nim zatrzymywałem pieniądze celem dokonania następnych zakupów. Otrzymany z E dokument Wz przekazywałem MK. W przypadku, gdy K dostarczył mi przed dostawą fakturę to przekazywałem ją firmie A ale zdarzało się, że dostarczałem towar a nie przekazywałem żadnych dokumentów. Te sprawy rozumiałem, że załatwia bezpośrednio K z przedstawicielami firmy A. Kamionko faktury przekazywał w kopertach, których nie otwierałem a przekazywałem je przedstawicielowi firmy A - najczęściej kasjerce na wadze. W przypadku otrzymania gotówki, wystawiony dokument KW wraz z gotówką oddawałem M. Nie jest mi znana osoba MC" Zeznania te nie mogły mieć w rozpatrywanej sprawie przesądzającego znaczenia ze względu m.in. na brak jednoznacznego wyjaśnienia kwestii jaką rolę w rozpatrywanej sprawie odgrywał M K. Bez tych ustaleń nie można wykluczyć, że M K był upoważniony przez MC do zlecania kierowcą przewożenia towarów. Odnośnie natomiast tego, co pozostawało przedmiotem transportu z E do Spółki A, to należy zauważyć, że zeznania kierowcy JP pozostają w sprzeczności z zeznaniami innych świadków m.in. MK złożonymi w charakterze świadka w dniu [...]. ( tom [...] akt administracyjnych), gdzie stwierdził, że zaoferował on A "ruski olej napędowy", przez który rozumiał dobre paliwo, które nie było odbarwiane. W zeznaniach tych wyjaśnił, że zakupów dokonywała m.in. firma B oraz, że zE kierowcy wozili na moje polecenie po uprzednim uzgodnieniu z M C" Powyższych zeznań MK w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zanegował, nie podważając w żaden sposób ich wiarygodności.Zauważyć należy natomiast, że sposobem na zweryfikowanie zeznań J P I M K, a przez to ustalenie kto pozostawał stroną umów zawartych z E oraz co było przedmiotem transakcji mogła być pozyskanie informacji bezpośrednio w siedzibie E. W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] ( k.[...] tom akt administracyjnych)pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu – dołączenie do akt sprawy protokołów kontroli firmy E w części dotyczącej sprzedaży paliwa i dokumentów badania paliwa i jego właściwości. W uzasadnieniu wniosku w szczególności podniesiono potrzebę ustalenia sposobu raz wystawiania na rzecz firm B, C i A. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci zgromadzenia materiałów na temat rodzaju sprzedawanego przez E paliwa, sposobu jego sprzedaży oraz wystawiania faktur VAT na rzecz firm: B, C i A wraz z upoważnieniami do odbioru towaru, ponieważ uznał za bezcelowe ich przeprowadzenie. W przeprowadzonym bowiem postępowaniu stwierdzono, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że firma E z P w ogóle nie dokumentowała fakturami VAT dokonywanej sprzedaży produktów ropopochodnych, które były dostarczane przez kierowcę — JP do Spółki A z G. Zatem z powyższych względów firma - E z P nie może posiadać w zbiorze swoich dokumentów faktur wystawionych na rzecz firm: B, C, czy też na rzecz kontrolowanej Spółki A. Zasadnicze znaczenie dla oceny poprawności działania organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z dołączenia do akt sprawy protokołów kontroli z firmy E będą miały, powołane przez stronę w skardze, przepisy art. 180§1, 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast art. 187 §1 konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej, w ten sposób, że formułuje zasadę kompletności ( spójności) materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny jedynie wówczas, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną , spójną i logiczną całość. Organ podatkowy nie może pominąć żadnego mającego znaczenie dla sprawy dowodu. Może natomiast, zgodnie z wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakie robi to przyczyny. Zgodnie z art. 188 stronie przysługuje żądanie przeprowadzenia dowodów. Skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od tego czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Ponadto z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, iż dokonując oceny żądania strony, organ podatkowy uwzględnia znaczenie wcześniej już przeprowadzonych dowodów i jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmówi stronie uwzględnienia jej wniosku dowodowego. Oceny zgłoszonego żądania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, ze szczególną starannością tak, żeby odmowa przeprowadzenia dowodu nie nastąpiła wówczas, kiedy okoliczność na którą miał być przeprowadzony dowód miała znaczenie dla sprawy a dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na udowodnienie stanu faktycznego w sposób spójny i kompletny. W orzecznictwie reprezentowany jest także pogląd, że zawarte w art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2005 r. w sprawie FSK 2669/04 LEX nr 172170, wyrok NSA z 4.01.2002 r., w sprawie I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z 4.01.2002 r. w sprawie I SA/Łd 2164/00, publ. OPP 2002/6/55). Natomiast w rozpatrywanej sprawie na okoliczność, że w firmie E nie znajdują się żadne dowody potwierdzające dokonywanie transakcji z firmami M C organ podatkowy wskazał: - zeznanie kierowcy - JP, zawarte w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...]., który zeznał m.in., że za odbierane paliwo w E płacił w kasie gotówką i wystawiany był wyłącznie dokument magazynowy WZ" Na dokumentach " wykazywane były produkty ropopochodne tj. olej opałowy ciężki, tixotropic lub komponent oleju napędowego — nigdy olej napędowy, - włączoną do akt rozpatrzonej sprawy dokumentacja z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie należącej do M C — B - zeznania MC — zawarte w protokołach sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego karnego, z których w ocenie organu wynika, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną, M C wystawiał " fikcyjne" faktury sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Sądu powołane przez organ podatkowy ww. dowody nie przesądzają, że w E nie znajdują się dowody ( np. faktury, umowy) potwierdzające dokonywanie zakupów przez firmę B M C. W szczególności ma rację strona skarżąca, że pobieranie przez kierowcę z E dokumentów WZ nie wyklucza, że faktura została wysłana firmie B. Przeciwnie fakt, że kierowca otrzymywał jedynie dokumenty WZ bez paragonów fiskalnych powinno skutkować wystawieniem przez E faktur. Zatem organ podatkowy dla ustalenia, że to nie MC, ale M K dokonywał transakcji z E i że przedmiotem tych transakcji nie był olej napędowy powinien zebrać dowody bezpośrednio w firmie E. W tym zakresie możliwe było wykorzystanie protokołów kontroli z kontroli przeprowadzonej w E, bądź też zwrócenie się do tej firmy w trybie art. 82§1 pkt1 Ordynacji podatkowej o nadesłanie informacji na temat transakcji dokonywanych z firmą B. Zgodnie z art. 82§1 pkt1 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji: na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Zasadny jest również, zawarty w skardze, zarzut strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, którym dowodom dał wiarę a którym odmówił wiarygodności. Zgonie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z przepisu tego wynika wprost, że organ podatkowy zobowiązany jest ocenić dowody, które w sprawie zostały zgromadzone. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, zawartego w odpowiedzi na skargę, nie wystarczające jest samo powołanie w decyzji treści przeprowadzonych dowodów. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w szczególności do zeznań MK złożonych do protokołu z dnia [...]kim zakresie w jakim zeznał on, że zakupów w firmie E dokonywała również firma B M C i że przedmiotem oferty dla Spółki A było dobre nieodbariwone paliwo. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się również do złożonych w charakterze świadka zeznań : - JP , złożonych w charakterze świadka w dniu [...]. ( tom [...] akt administracyjnych), - KL, złożonych w charakterze świadka w dniu [...]. ( tom [...] akt administracyjnych), - SL, złożonych w charakterze strony w dniu [...].( tom [...] akt administracyjnych), - SG, złożonych w charakterze strony w dniu [...] ( tom [...] akt administracyjnych), Organ odwoławczy nie wskazał również jaki wpływ na wynik sprawy mają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób, które nabywały na faktury paliwo od Spółki A (BR — protokół przesłuchania z dnia [...], M P — protokół przesłuchania z dnia [...], WD — protokół przesłuchania z dnia [...]., M A — protokół przesłuchania z dnia [...], M D — protokół przesłuchania z dnia [...]. i L J - protokół przesłuchania z dnia [...]). Wyżej wymienieni twierdzili, że paliwo – olej napędowy do swoich samochodów tankowali z dystrybutora w firmie A, na ulicy W w G. Fakt zaopatrywania się w paliwo, w firmie A potwierdzili również kierowcy firm transportowych, na rzecz których wystawiono faktury sprzedaży oleju napędowego. W związku z tym, na tę okoliczność przesłuchano kierowców: - IO — protokół przesłuchania świadka z dnia [...]., ( tom [...] akt administracyjnych) - KG — protokół przesłuchania świadka z dnia [...]., ( tom [...] akt administracyjnych) - ZM — protokół przesłuchania świadka z dnia [...]. ( tom [...] akt administracyjnych) Świadkowie ci zeznali m. in., że paliwo tankowane w Spółce A było paliwem dobrej jakości, a ponadto MZ i K G zeznali, że paliwo to zostało poddane kontroli przez funkcjonariuszy celnych. Brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów uniemożliwia pełna kontrolę motywów, którymi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. Podzielić należy natomiast stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego na okoliczność udzielania informacji odnośnie zarejestrowania firm: B i C oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów Urzędu Skarbowego, z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie wykreślenia firmy B, MC na dzień [...]. Rozstrzygnięcie, w niniejszej sprawie jak wynika z zaskarżonej decyzji zostało oparte na przepisach § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które w swej treści odnoszą się do zasady, że jeżeli wystawione faktury nie potwierdzają czynności w nich opisanych, to takie faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast powoływane przez stronę dowody miały na celu wykazanie, że firma B była formalnie podmiotem istniejącym. W rozpatrywanej sprawie nie można również uwzględnić zarzutów dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodów w postaci powołania biegłego na okoliczność sporządzenia opinii, w sprawie różnic pomiędzy cechami oleju opałowego ciężkiego, komponentami oleju i tixotropikiem a olejem napędowym oraz przesłuchania żony M C, IC, w celu ustalenia rodzaju dokumentów i czy wszystkie dokumenty przekazała M C. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów wyjaśniając m.in., że nie stwierdza, aby I C była w jakikolwiek sposób zaangażowana (bezpośrednio) w "działalność" prowadzoną przez męża — M C. Trafne pozostaje również stanowisko organu odwoławczego , że biegły nie wypowie się w sprawie parametrów dostarczanych produktów ropopochodnych, bowiem ani Strona, ani organ kontroli nie dysponowały ich próbkami, mogącymi być przedmiotem analiz przez biegłego. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, że podobne stanowisko do zaprezentowanego przez organy podatkowe zajął Sąd w sprawach o sygn. akt [...] zauważyć należy, że nie można utożsamiać stanów faktycznych tych spraw, w których jako kontrahenci firmy B występował inny podmiot niż w niniejszej sprawie. Zatem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy skarżącą Spółką a firmą B M C organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie prawne metody przymuszenia M C do złożenia zeznań w charakterze świadka. W dalszej kolejności organ podatkowy powinien rozważyć wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o wyjaśnienie, czy materiał nadesłany z organów ścigania zawiera wszystkie protokoły zeznań M C mogące przyczynić się do wyjaśnienia działalności MC na rzecz Spółki A, a także czy Prokuratura jest w posiadaniu umów zawartych pomiędzy M C a M K oraz ewentualne wyjaśnienie dlaczego taki materiał nie może zostać nadesłany. Organ podatkowy zobowiązany będzie sprawdzić, czy w firmie E znajdują się dowody potwierdzające zakupy oleju napędowego przez firmy MC. Organ podatkowy upoważniony będzie również do przeprowadzenia innych dowodów jeżeli uzna je za istotne dla wyjaśnienia sprawy np. konfrontacji świadków składających sprzeczne zeznania. W ponownie wydanej decyzji konieczne jest również zajęcie stanowiska w stosunku do wszystkich zebranych dowodów. Tak zebrany materiał dowodowy, łącznie z innymi dowodami będzie podstawą do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Brak tych ustaleń czyni zaskarżoną decyzję wadliwą. Zebrany materiał dowodowy nie jest pełny, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie przepisów art. 121§ 1, art. 180§ 1, art. 187§ 1, art. 188 i art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów stanowi ponadto naruszenie art. 210§ 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów, skutkujące brakiem ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy firmami A i B, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik sprawy. Powyższe naruszenie prawa procesowego, skutkujące niepełnym ustaleniem stanu faktycznego uniemożliwia kontrolę zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, - §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm) , - art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. Mając na uwadze to, że organ podatkowy na nowo będzie dokonywał ustalenia stanu faktycznego i oceniał zebrany materiał dowodowy przedwczesne byłoby stanowisko Sądu co do dowodów w postaci kserokopii dokumentów KW wystawionych przez Spółkę A, a także dokumentów WZ wystawionych przez firmę B, o których przeprowadzenie strona skarżąca wniosła w skardze. Ustalenie natomiast, ze MC nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego na rzecz skarżącej Spółki będzie wystarczające dla podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie również wówczas, gdy niezgodność stanu faktycznego z zapisami faktury będzie dotyczyła jedynie wskazania dostawcy. W niniejszej sprawie, bowiem wywiedziono, że skarżąca Spółka nie zachowała wystarczającej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość powoływania się przez nią na dobrą wiarę. Trafnie w zaskarżonej decyzji powołano się na następujące okoliczności, takie jak: niska cena paliwa (niższa niż na stacjach paliwowych), nie żądanie świadectw jakości, nie żądanie listów przewozowych i dowodów magazynowych, w przeważającej mierze zapłata znacznych sum pieniężnych następowała bezpośrednio gotówką kierowcom. Zresztą wspólnik skarżącej Spółki SG na rozprawie w dniu [...] przyznał, że nigdy on ani żaden ze wspólników czy pracowników Spółki A nie pojawili się w siedzibach firm M C. Nieuprawniony pozostaje natomiast, zawarty w skardze zarzut, że zastosowanie art. 109 ust. 4 i 5 ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tj. wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza przepisy prawa wspólnotowego. Możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z powyższych przepisów potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 15.01.2009r. (sygn. C-502/07). Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu VAT nie sprzeciwia się wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Trybunał uznał, że na mocy VI Dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania, co do konieczności uzupełnienia oraz oceny materiału dowodowego. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska za nieobecną w pracy (urlop) /-/ W.Zygmont