I SA/Bd 406/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r.. sprawy ze skargi G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja, od lipca do grudnia 2004 roku oraz od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące : maj 2004r. i od lipca do grudnia 2004 roku oraz od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2005 roku 2. oddala skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2004 roku 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części , w której zgodnie z punktem 1 została uchylona, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz G.z siedzibą w W. kwotę 5.407,00 (pięć tysięcy czterysta siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 406/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącej Spółce: 1) kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, kwiecień, sierpień, listopad 2004r., styczeń i listopad 2005rr. z tytułu podatku od towarów i usług, 2) kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące marzec-maj, lipiec-październik, grudzień 2004r, styczeń, luty, maj, lipiec-grudzień 2005r., 3) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące oraz 4) umorzył postępowanie podatkowe za miesiące marzec i kwiecień 2005 r. W uzasadnieniu ww. decyzji podał, że w dniach [...]Urząd Skarbowy w M. przeprowadził w G. Sp. z o.o. w W. kontrolę w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych w latach 2004-2005 pomiędzy kontrolowaną Spółką a W. Sp. z o. o. z siedzibą w G. ul. W. W wyniku kontroli ustalono, że w okresie od marca 2004r. do grudnia 2005 r. G. Sp. z o.o. wykazało w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczyło w deklaracjach podatkowych za ten okres podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto 319.124 zł, podatek VAT 70.207,28 zł. Powołując się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy zakwestionował dokonane przez skarżącą Spółkę odliczenia. Zdaniem organu, W. było podmiotem fikcyjnym, w rzeczywistości nie prowadzącym działalności gospodarczej, wystawione więc przez Towarzystwo faktury, nie uprawniały Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Stwierdzono również nieprawidłowości, w rozliczeniu podatku należnego za maj 2004 r. Spółka przenosząc dane z rejestru sprzedaży za ten miesiąc, w deklaracji podatkowej wykazała obrót i podatek z rejestrów za styczeń 2004 r. zawyżając podatek należny o 741,02 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył od niego odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie : - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanej decyzji, - przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy spółka posiadała faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, - art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez wprowadzenie sankcji w sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego takich rozwiązań nie przewidują. Strona wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w zaskarżonej decyzji, jakoby spółka W. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Podkreślono, iż spółka ta do [...] była czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem strony, przynajmniej do tego czasu należy przyjąć, że była podmiotem wiarygodnym i zgodnie z przepisami podatkowymi mogła wystawiać faktury VAT. Ponadto składała deklaracje podatkowe VAT-7, miała numer NIP oraz REGON i jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie strony, Spółka W. spełniała wymogi podmiotu istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Odwołująca się Spółka uznała za bezpodstawne twierdzenie organu podatkowego, że transakcje ze spółką W. nie zostały dokonane, wskazując równocześnie, iż organ podatkowy nie poparł swego stanowiska żadnym dowodem. Jednocześnie zdaniem strony zaniedbania czy też oszukańcza działalność W. nie może wpływać na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że ograniczenie tego prawa powinno wynikać z samej ustawy, a nie z przepisu podustawowego. W tym miejscu podatnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 225/06, w którym Sąd orzekł o niezgodności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz z prawem wspólnotowym. Spółka powołała również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym wyrażono pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą. Spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczący w tym samym łańcuszku dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. W odwołaniu podniesiono, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej, albowiem jej przepisy takiej możliwości nie przewidują. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą wydania decyzji od której wniesiono odwołanie było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że podmiot dokonujący sprzedaży oleju napędowego – W. Sp. z o. o. była podmiotem nieistniejącym i posłużyła ona jej jedynemu wspólnikowi – M. G. do "firmowania" jego własnej (osobistej) działalności polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Okoliczność ta wynika z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. , które znalazły wyraz w wydanych wobec Spółki W.wyniku kontroli z dnia [...] Nr [...] oraz w decyzjach z dnia [...] Nr [...], Nr [...] i Nr [...]. Ponadto ustalono, iż prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki W. był M.G., który zakupił udziały w spółce w 1999 r., nie czyniąc jednak nic, aby spółka mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych. Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 100 zł, który nie został podwyższony - pomimo obowiązków ustawowych - do 4.000 zł, a obecnie do kwoty 50.000 zł. Spółka posiadała prawdziwy NIP [...] nadany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. , nie składała jednak deklaracji podatkowych za wyjątkiem deklaracji VAT-7. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby spółki figuruje ul. W. w G. , jednakże pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nigdy nie słyszeli o takiej firmie. Podobnych ustaleń dokonano podczas oględzin miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki w M. przy ul.S. , gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd Miasta, a mimo to figuruje on na wystawianych przez W. fakturach. Fikcyjność podanego adresu potwierdził sam M. G. w zeznaniach złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że kiedykolwiek przebywał w jej siedzibie. Okoliczności te były podstawą do wykreślenia spółki W. z dniem [...] z rejestru (czynnych) podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podał, że prezes spółki W. pomimo pisemnego zobowiązania, nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży oraz not dla potrzeb VAT za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r., rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, deklaracji VAT-7 za ten okres oraz wszelkich innych dokumentów i akt związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego M. G. poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 r. do lipca 2005 r. żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. Organ wskazał, iż M. G. składał deklaracje VAT-7 . Wskazano jednak, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym organ kontroli skarbowej w wydanych decyzjach z dnia [...] stwierdził, iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku, i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego, a w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązania podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie były wpłacane do urzędu skarbowego. Podniesiono, iż Prokuratura Rejonowa w G. poinformowała organy podatkowe, że wyrokiem Sądu Rejonowego w G. skazano M. G. za posługiwanie się - jako autentycznymi fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące poprzez przejęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. W. w G. Oddział w M. oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że już w 2003 r. zarówno Prokurator, jak i Sąd podzielił pogląd, że spółkę z o.o. W. nie można było traktować jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. Stwierdzono, iż "działalność" spółki W. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i jego dalszej sprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług - zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo niewiadomego pochodzenia zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług (W.) do obrotu krajowego bez zapłaconego podatku akcyzowego, co miało w pewien sposób uwiarygadniać (legalizować) pochodzenie tego paliwa. Mimo prób ustalenia źródła pochodzenia paliwa prezes spółki M. G. odmówił wskazania dostawców paliwa. W ocenie organu podatkowego należało zatem uznać, iż firma W. z siedzibą w G. , ul. W. jest firmą nieistniejącą. Odnosząc się do podniesionych przez odwołującą się stronę argumentów przemawiających za tym by uznać spółkę W. za podmiot istniejący, organ odwoławczy wyjaśnił, iż za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Ponadto organ podniósł, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i polega na samodzielnym obliczeniu go przez podatnika, co może zostać zweryfikowane na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednym z warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza także prawo do ustalenia, ze wszystkim płynącymi z tego konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Stwierdzono, że posiadane przez podatnika sporne faktury wystawione przez spółkę W. na podstawie których dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu rzeczy, jako pochodzące od podmiotu nieistniejącego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż firma W. posłużyła M. G. do "firmowania" jego własnej osobistej działalności polegającej między innymi na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenia dotyczące firmanctwa prowadzonego przez M. G. znalazły także odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Organ wskazał również, iż wyrokiem z dnia [...] sygn. akt. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę innego przedsiębiorcy, któremu organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją zasady ustawowego nakładania podatków, wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, iż na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a następnie art. 88 ust. 5 oraz 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Niewątpliwie więc kwestionowane przez podatnika przepisy rozporządzenia wydane zostały na podstawie delegacji ustawowej przez organ do tego upoważniony. Odnosząc się do zarzutu niezgodności z prawem wspólnotowym przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., organ wskazał, że poprzedzający go przepis zawarty w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., obwiązywał na długo przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, kiedy to prawo wspólnotowe w Polsce nie obowiązywało. Nie mogło zatem dojść do naruszenia prawa wspólnotowego poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podobnie jak art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zastosowanie ma tutaj bowiem tzw. klauzula stałości, wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którą Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo zachować pewne ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem przed upływem nie więcej, niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Rada nie określiła jednak wydatków, które nie dają podatnikom prawa do odliczenia podatku. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą więc utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Państwo członkowskie ma zatem prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Przyjmując więc, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący odnosi się do specyficznej kategorii wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, to przywołany zapis VI Dyrektywy miałby tutaj zastosowanie. Postanowienia tej Dyrektywy wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszelkich wyłączeń, a istotne jest to, aby ograniczenie było rzeczywiście kontynuacją obowiązującego w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ograniczenia. Zdaniem organu odwoławczego, ograniczenie takie wynikające z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązywało w tej samej formie i treści po dniu 1 maja 2004 r. w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a następnie przeniesione zostało do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mamy więc do czynienia z kontynuacją tego ograniczenia po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Ponieważ nie wprowadzono nowego uregulowania, które ograniczałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem organu odwoławczego można na tej podstawie przyjąć, iż organ podatkowy ma prawo zastosować w niniejszej sprawie wyżej powołane przepisy, ponieważ nie są one sprzeczne z VI Dyrektywą. Organ odniósł się również do powołanego przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Nr C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House System Ltd v. Commissoners of Customs & Excise, w którym jej zdaniem wyrażono pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczących w tym samym łańcuszku dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku, dokonującego takich transakcji, nie może ucierpieć wskutek tych okoliczności. Podniesiono, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby strona wiedziała o ewentualnych oszustwach w podatku VAT spółki W., czy też jej prezesa G. . Brak jest również jakichkolwiek dowodów, aby inna osoba zatrudniona przez stronę miała związek z tym procederem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zarzuca stronie, iż wiedząc o fikcyjnej działalności spółki W. nabywała od niej paliwo. Zauważa jednak, iż strona nabywała paliwo, za które (bez względu na wielkość dostawy - najczęściej 5 tys. litrów) należność zawsze regulowała gotówką, a jedyną formą kontaktu z dostawcą była rozmowa telefoniczna. Nie był to zakup incydentalny lecz trwała współpraca. Organ nadmienił, że oszustwa podatkowe w obrocie paliwami nie są czymś wyjątkowym w polskim obrocie gospodarczym, dlatego należy zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu. Wskazał, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta początkowo w trybie art. 9a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po jej zmianie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl powyższych przepisów na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, przy czym zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Pozostają zatem w ocenie organu II instancji wątpliwości czy strona dokonała wszelkiej staranności przy doborze dostawcy paliwa. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanej decyzji, - naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy skarżący posiadał faktury potwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia; powołano się na sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej, - naruszenie art. 27 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez wprowadzenie sankcji w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe takich rozwiązań nie przewidują, - naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że W. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni jest podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a wystawione przez nią faktury nie potwierdzają dokonanych transakcji. Uzasadniając skargę strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego dotyczącą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. w G., a w szczególności z uznaniem tego kontrahenta za podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Podniesiono też, iż zaskarżona decyzja narusza wynikającą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę wyłączności ustawowej, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na poparcie powyższego stwierdzenia skarżąca spółka przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt. FSK 177/04, w którym sformułowano pogląd, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. W skardze wskazano, że począwszy od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Fundamentalną cechą podatku VAT jest zasada neutralności podatku dla podatników, wyrażająca się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Na poparcie swoich argumentów strona powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Ponownie przywołano również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Ponadto, zdaniem strony skarżącej ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe pozostaje w sprzeczności z regulacją VI Dyrektywy. Pismem z dnia [...] strona podtrzymała stanowisko i zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo powołała się na wyroki WSA w Bydgoszczy w sprawach: [...], [...] i [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Dlatego też zaskarżona decyzja w części została wyeliminowana z obrotu prawnego. I. W kontekście stanu faktycznego sprawy godzi się przede wszystkim podnieść, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec przedstawionych przepisów akcesyjnych skonstatować należy, iż do stanów faktycznych – takich jak w części niniejszej sprawy – zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące ówcześnie na terenie Polski. Przykładowo warto w tym miejscu wskazać na wyrok z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, w którym NSA przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). NSA, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że istniał obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale sam obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstaje dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, OTK ZU 2004, nr 4, poz. 31). Potwierdzenia zaprezentowanego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym – do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 03 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do podatku za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych zapadłego na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Zaskarżona decyzja, w części dotyczącej roku 2004, oparta została na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na podstawie wyżej powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Spółka z o.o. z siedzibą w G.. Nieistnienie Spółki W. w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia wynika – zdaniem Sądu – z następujących faktów: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki W., ani też jej prezesa. Prezes G. posługiwał się też pieczątką z adresem Oddziału w M. . Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w M. nie ma nawet ulicy o wskazanej nazwie. M. G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki W.. Prezes Spółki W. w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT-7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. . Należy jednak zauważyć, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do W. Spółka z o.o. z G. , iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego, jak i należnego. Dodać do tego wypada, że w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązania podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie były wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka W. faktycznie za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7 nie składała od 1999 r. żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Uzasadnione zatem było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) przytoczonego wyżej rozporządzenia - którego treść jeszcze raz w tym miejscu warto powtórzyć – "w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W konsekwencji dokonanej subsumcji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę W. w okresie przedakcesyjnym, nie naruszało prawa. Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia, w kontekście powoływanych zarzutów dotyczących niekonstytucyjności tych unormowań, należy podnieść, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika więc także z przepisu rangi ustawowej. Tym samym stanowisko organów w tym zakresie należało uznać za uzasadnione. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, LEX nr 262731, w którym stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe odnosi się także do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. Odnotować również wypada wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731, gdzie postawiono tezę, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Wobec powyższego skonstatować należy, iż w ramach art. 19 ust. 2 ustawy VAT przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Odnosząc się do zarzutu bezprawności ustalenia w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy poprzedzające przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, Sąd uznał go za bezpodstawny. Zauważyć bowiem należy, iż w uchwale z dnia 12 września 2005 r., syg. akt I FPS 2/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)." W konsekwencji stwierdzenie przez organ, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r.doszło do zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 109 ust. 4 , ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mając na uwadze treść przywołanej uchwały. Z uwagi na powyższe, Sąd oddalił skargę w części w jakiej dotyczyła decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. II. Odnośnie tej części decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego (okresy rozliczeniowe po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej), przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd zgadza się z wykładnią organów podatkowych dotyczącą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, tj. przepisu zawierającego tzw. klauzulę stałości, umożliwiającą Państwom Członkowskim Unii Europejskiej zachowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W akapicie drugim powołanej regulacji postanowiono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tak więc w świetle treści przywołanego przepisu Państwa Członkowskie zyskały prawo do kontynuowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, funkcjonujących w ich krajowych systemach podatkowych. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących wynikało z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po akcesji przepis o tej samej treści został zamieszczony w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przeniesiono go do ustawy, tj. do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Tym samym Polska miała prawo do utrzymania w mocy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, na których jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić przy interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76; por. tezy 68 do 71). W dalszej części tego orzeczenia Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające od dnia 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Jednak dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA: z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07. W związku z tym, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy podnieść należy, iż podatnik wskazywał, szczególnie w odwołaniu, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego. Stwierdził, że nie miał żadnych powodów i podstaw do tego by mieć jakiekolwiek wątpliwości co do prowadzenia legalnej działalności przez dostawcę przedmiotowego towaru. Nie miał więc też żadnych podstaw do tego, aby nie uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur tego dostawcy. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę kwestii tej ostatecznie nie wyjaśniły. W uzasadnieniu decyzji (s.9) podano wręcz, że "Organ odwoławczy wbrew sugestiom Strony nie zarzuca jej, iż wiedząc o fikcyjnej działalności Spółki W. nabywała od niej paliwo." Po czym organ wskazał na okoliczności dokonywania zapłaty gotówką oraz kontaktowania się z dostawcą jedynie telefonicznie zauważając, że oszustwa podatkowe w obrocie paliwami nie są czymś wyjątkowym w polskim obrocie gospodarczym, dlatego należy zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu. Organ odniósł się również do przedłożenia przez stronę na etapie odwołania nowych dokumentów stwierdzając, że okazanie ich na tym etapie nie potwierdza, iż skarżąca Spółka już wcześniej była w ich posiadaniu i dokonała ich analizy. Organ zauważył, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta w trybie art. 9a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Konkluzja organu jest następująca: "Pozostają zatem wątpliwości czy Strona dokonała wszelkiej staranności przy doborze dostawcy paliwa" (s. 10 zaskarżonej decyzji). Z powyższego wynika, że organ rozstrzygając sprawę miał wątpliwości co do staranności skarżącej Spółki przy nabywaniu paliwa od W. Te wątpliwości, o których napisał organ na s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wymagają ostatecznego wyjaśnienia. W związku z tym, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustali i oceni, czy skarżąca Spółka mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych. W szczególności konieczne jest zbadanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: czas i miejsce zawarcia umowy, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu jej zapłaty i ewentualnie z innych faktów, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS. Zgodnie z art. 122 Ordynacji "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien kierując się przedstawioną przez Sąd oceną prawną dokonać wszechstronnego, odpowiadającego wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 pkt 6 tej ustawy. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w części w jakiej rozstrzygała za okresy rozliczeniowe po wejściu Polski do Unii Europejskiej stwierdzić należy, iż bezprzedmiotowe stają się zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego będącego konsekwencją wadliwego rozliczenia podatkowego. W tym stanie sprawy ustosunkowywanie się do zarzutów skargi w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego byłoby przedwczesne. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i 151 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz E. Kruppik – Świetlicka