I FSK 671/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 14/16 w sprawie ze skargi R. A. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz R. A. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 14/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. A. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy) w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za II kwartał 2015 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący pismem z dnia 29 lutego 2016 r. wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy) w zakresie zwrotu VAT za II kwartał 2015 r. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), przez rażące naruszenie prawa i niedokonanie zwrotu w terminie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., a nadto o dokonanie kontroli przewlekłości czynności, której dotyczy skarga. Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie zwrotu podatku. Ocenił, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, tj. w dniu 11 grudnia 2015 r., upłynął przedłużony termin zwrotu podatku. W dniu 22 grudnia 2015 r. Skarżący ponownie zawnioskował o zwrot. W dniu 14 stycznia 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Zaś w dniu 19 stycznia 2016 r. organ podatkowy ponownie przedłużył termin zwrotu podatku. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, że bezskuteczne jest przedłużenie terminu, który już wcześniej wyekspirował. Brak dokonania zwrotu podatku pomimo upływu terminu wskazuje, zdaniem Skarżącego, na bezczynność organu podatkowego. 1.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy przedstawił czynności jakie przeprowadził celem sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. 1.4. W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2016 r. Skarżący podkreślił, że przedmiotem jego skargi jest bezczynność w zakresie zwrotu podatku jako czynności materialno - technicznej, a nie w zakresie postępowania podatkowego. 1.5. Z kolei w piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r., Skarżący podkreślił niewłaściwość doręczeń postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego, a także kontroli podatkowej. 1.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, uznał, że rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na bezczynność w zakresie zwrotu podatku wymaga zastosowania tych samych kryteriów, jakie organ podatkowy stosował przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, o którym mowa w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zauważono, że granice niniejszej sprawy, jaką jest skarga na bezczynność w zakresie zwrotu podatku, nie pozwalają na jakąkolwiek wypowiedź w zakresie prawidłowości postanowienia z dnia 19 stycznia 2016 r. przedłużającego termin zwrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zostało ono niewątpliwie doręczone Skarżącemu, został on pouczony o możliwości zaskarżenia postanowienia do sądu i z tej możliwości skorzystał. Wobec tego w niniejszej sprawie ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogła podlegać legalność postanowienia, na które przysługiwała odrębna skarga. Ponieważ postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego a zatem postanowienie obowiązywało i korzystało z domniemania legalności. Zarzut bezczynności rozumiany jako brak zwrotu podatku w sytuacji wyekspirowania terminu na zwrot okazał się zatem niezasadny. Aż do wydania decyzji przez organu podatkowego obowiązywało bowiem postanowienie z dnia 19 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy sprawy pod kątem ewentualnej przewlekłości postępowania. Stwierdził, że dane wynikające z akt sprawy, a nadto opisane w odpowiedzi na skargę, a w końcu wynikające z decyzji organu podatkowego z dnia 24 maja 2016 r. nie pozwalają na wniosek o takiej przewlekłości. Wskazano, że po złożeniu przez Skarżącego deklaracji w sierpniu 2015 r. organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej i efektywnie prowadził tę kontrolę. W jego ocenie w niniejszej sprawie nie może podlegać sama prawidłowość aktu doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli, gdyż byłaby to już nie tyle ocena zarzucanej przewlekłości, lecz merytorycznej prawidłowości postępowania, kontrola zakończyła się protokołem z grudnia 2015 r., niewątpliwie doręczonym Skarżącemu, skoro wniósł on zastrzeżenia do tego protokołu. W dniu 8 stycznia 2016 r. poinformowano Skarżącego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, zaś w dniu 14 stycznia 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W jego toku, w lutym 2016 r. trzykrotnie wzywano Skarżącego o złożenie niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dokumentów, zwrócono się do innego organu podatkowego o przesłuchanie świadka, a nadto wezwano na przesłuchanie czterech świadków, zaś o terminie tych przesłuchań powiadomiono Skarżącego. Organ podatkowy zwrócił się też do właściwej jednostki kartograficznej oraz ARiMR o podanie wskazanych informacji. W efekcie za uzasadnione uznać należało przedłużenie w dniu 4 marca 2016 r. terminu zakończenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji odmowa zwrotu podatku była wtedy jeszcze zrozumiała. Sąd podziela bowiem ocenę organu podatkowego, że złożoność faktyczna sprawy, w tym konieczność przeprowadzenia dowodów przez inne organy podatkowe, konieczność analizy zgromadzonych dowodów wyjaśniała powstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu ustalenia okoliczności faktycznych opisanych w decyzji organu podatkowego z dnia 24 maja 2016 r. Wydanie tej decyzji ostatecznie wykluczyło zasadność zarzutu przewlekłości postępowania o zwrot podatku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej, wywiezionej przez podatnika, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie jest bezczynny w zakresie zwrotu VAT za II kwartał 2015 r., bowiem zdaniem tego Sądu, rozpoznanie skargi na bezczynność wymagało zastosowania tych samych kryteriów, jakie organ podatkowy stosował przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej: pusa) oraz art. 149 § 1 ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 165 § 4 O.p. i art. 283 § 2 pkt 1a i pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie wykładni zakresu znaczeniowego pojęcia bezczynności i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż zarzut bezczynności należy oceniać według kryterium, czy organ podatkowy podjął uprzednie, niezbędne czynności weryfikujące zasadność zwrotu, czy też ich nie podjął, co zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest już wystarczającą przesłanką do niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bez podjęcia wymaganej prawem oceny, czy czynności te były zgodne zobowiązującym i przepisami, czy też poza ich ramami; - art. 174 pkt 2 ppsa, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie jest bezczynny w zakresie zwrotu VAT za II kwartał 2015 r. ze względu na to, iż postanowienia organu podatkowego z dnia 19 stycznia 2016 r. dotyczące przedłużenia zwrotu VAT nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a wobec tego obowiązywało i korzystało z domniemania legalności, aż do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 149 § 1 ppsa w zw. z art. 120 O.p., 121 O.p., 165 § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, iż samo wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, bez prowadzenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu podatku (tj. w przypadku braku wszczęcia postępowania podatkowego), bądź wydanie go po 39 dniowej przerwie, jest wystarczającą przesłanką do niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 174 pkt 2 ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego poglądu, iż brak przedłużenia terminu i formalne uchybienie nie mogą prowadzić do wniosku o bezczynności organu, jeśli organ podejmował wszystkie konieczne czynności procesowe, zbierał na bieżąco materiał dowodowy i konsekwentnie, na czas wyjaśniał stan faktyczny sprawy, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 149 § 1 ppsa poprzez zupełne nie zastosowanie się Sądu pierwszej instancji do oceny prawnej, zawartej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, z której wynika, że przedłużyć można termin zwrotu podatku, wyłącznie w sytuacji kiedy termin tego zwrotu jeszcze nie upłynął i tylko wtedy organ nie pozostanie bezczynny w zakresie zwrotu VAT; - art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 149 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, do wszystkich argumentów Strony podniesionych w skardze na bezczynność organu podatkowego oraz jej uzupełnieniu, w tym w szczególności do art. 165 § 4 O.p. i art. 283 § 2 pkt 1a i pkt 6 oraz § 4 O.p., tj. braku wszczęcia postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej w stosunku do Skarżącego, co uniemożliwiało zgodne z prawem prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu, bo tylko w ramach tych postępowań możliwa jest dodatkowa weryfikacja i są one niezbędnymi elementami, i jaki musiały wystąpić, w przypadku gdy organ podatkowy zamierzał przedłużyć termin zwrotu podatku; - art. 174 pkt 2 ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny wyrażonej przez organ podatkowy, że złożoność faktyczna sprawy, w tym konieczność przeprowadzenia dowodów przez inne organy podatkowe, konieczność analizy zgromadzonych dowodów wyjaśniła powstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu ustalenia okoliczności faktycznych opisanych w decyzji organu podatkowego z dnia 24 maja 2016 r. i dalej za Sądem pierwszej instancji, że wydanie tej decyzji ostatecznie wykluczyło zasadność zarzutu przewlekłości postępowania o zwrot VAT a następnie zawarcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu oskarżonego wyroku stwierdzenia, iż skarga jest niezasadna, bowiem organ nie dopuścił się przewlekłości postępowania w zakresie zwrotu VAT, to stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 149 § 1 ppsa, bowiem organ podatkowy podejmował wyłącznie nieskuteczne próby prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, niezgodne z obowiązującymi przepisami, a skarga Skarżącego nie dotyczyła przewlekłości postępowania o zwrot, tylko przewlekłości zwrotu VAT, bowiem zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT winien on wystąpić w terminie 60 dni od złożenia rozliczenia przez Skarżącego, a poza tym wydanie decyzji z dnia 24 maja 2016r. świadczy jedynie o niezasadności zwrotu podatku za badany okres (co zostanie zweryfikowane w postępowaniu sądowym), a nie że organ podatkowy nie był bezczynny w zakresie zwrotu VAT; II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą jej niezastosowaniem, wobec uznania, po pierwsze, iż do przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest wymagane wszczęcie i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanych w ramach kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p.. Po drugie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia, iż możliwe jest skuteczne przedłużenie zwrotu VAT po jego wyekspirowaniu, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 149 § 1 ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 165 § 4 O.p. i art. 283 § 2 pkt 1a i pkt 6 oraz § 4 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie błędnych poglądów organu podatkowego, że w sprawie Skarżącego zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe jest wszczęte, pomimo, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, iż doręczone Skarżącemu upoważnienie do kontroli nie spełniła wymogów, co tym samym nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak też, iż Skarżącemu nie doręczono postanowienia wszczęciu postępowania podatkowego, a z ostrożności procesowej ponadto, że w okresie od doręczenia protokołu kontroli podatkowej do dnia podjętej próby wszczęcia postępowania podatkowego, nastąpiła 39 dniowa przerwa weryfikacji rozliczenia podatnika, jak też przerwa przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co przesądza o uznaniu organu podatkowego jako bezczynnego w zakresie zwrotu VAT za II kwartał 2015 r.; - naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez pominiecie, iż różnicę podatku niezwróconą przez organ podatkowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p., a upływ tego terminu przesądza o obowiązku dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy Skarżącego, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości, czy też nie co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 149 § 1 i § 1a ppsa w zw. z art. 120 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądza o pozostawaniu w bezczynności w zakresie zwrotu VAT za II kwartał 2015r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 3.3. W sprawie za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Artykuł 141 § 1 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 ppsa, albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 3.4. Należy wskazać, że przedmiotem skargi Skarżącego była bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu VAT za II kwartał 2015r. Mowa tutaj o skardze opartej na treści art. 3 § 2 pkt 8 ppsa czyli bezczynności w przedmiocie niedokonania, w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu VAT. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył w dniu 28 lipca 2015r. deklarację podatkową, w której wykazał wspomnianą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie w dniu 12 sierpnia 2015r. złożył korektę ww. deklaracji. Okolicznością na którą się powołuje jest zaistnienie 39 dniowej przerwy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej (11 grudnia 2015r.) a wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 14 stycznia 2016r.) i jego przedłużeniem (postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016r.). Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do rzeczonej kwestii błędnie stwierdzając, że pozostaje ona poza granicami niniejszej sprawy. Jednakże powyższa okoliczność miała kluczowe znaczenie z punktu widzenia wniesionej skargi przez Skarżącego. Tym samym, z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do rzeczonego zagadnienia, należało stwierdzić naruszenie art. 141 § 4 ppsa albowiem fakt ten uniemożliwił kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku Sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.5. Z powyższych względów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. 3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.