III SAB/Wa 14/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. A. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oddala skargę R.A. ("Skarżący") pismem z dnia 29 lutego 2016 r. wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Organ" lub "Naczelnik") w zakresie zwrotu podatku VAT za II kwartał 2015 roku. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), przez rażące naruszenie prawa i niedokonanie zwrotu w terminie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., a nadto o dokonanie kontroli przewlekłości czynności, której dotyczy skarga. Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie zwrotu podatku. Ocenił, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, tj. w dniu 11 grudnia 2015 r., upłynął przedłużony termin zwrotu podatku. W dniu 22 grudnia 2015 r. ponownie zawnioskował o zwrot, w dniu [...] stycznia 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe, zaś w dniu [...] stycznia 2016 r. Organ ponownie przedłużył termin zwrotu podatku. Skarżący, powołując się na orzecznictwo, uznał, że bezskuteczne jest przedłużenie terminu, który już wcześniej wyekspirował. Brak dokonania zwrotu podatku pomimo upływu terminu wskazuje, zdaniem Skarżącego, na bezczynność Naczelnika. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Skarżący w dniu 28 lipca 2015 r. złożył deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2015 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 27 485 zł. Następnie w dniu 12 sierpnia 2015 r. Skarżący złożył korektę ww. deklaracji podatkowej, w której wykazał nadwyżkę w wysokości 27 117 zł. Organ podał, że w dniu 14 września 2015 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. – 30 czerwca 2015 r. Postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie styczeń - czerwiec 2015 r. Skarżący prowadził modernizację obiektów położonych we wsi M. – [...], dofinansowaną przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie umowy o wspieraniu obszarów wiejskich z udziałem funduszy europejskich. Celem modernizacji było poszerzenie działalności o świadczenie usług związanych z turystyką, poprzez modernizację budynków i zakup środków trwałych oraz wyposażenia. Agencja zobowiązała się do wypłacenia pomocy (po spełnieniu warunków) w wysokości 189 619 zł, nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. W ewidencji nabyć za I oraz II kwartał 2015 r. Skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez H., dokumentujące nabycia usług budowlanych na łączną wartość netto 211 666 zł. W dniu 18 września 2015 r. Organ dokonał czynności sprawdzających w firmie H., podczas których ustalono, że firma ta zawarła ze Skarżącym następujące umowy na wykonanie robót budowlanych: - w dniu 1 września 2014 r. umowę o wykonanie robót budowlanych, w której określono wynagrodzenie netto w wysokości 178 566 zł, - w dniu 30 kwietnia 2015 r. umowę o wykonanie robót budowlanych, w której określono wynagrodzenie netto 33 100 zł. Ponadto D.W. oświadczył, że wykonawcą robót ogólnobudowlanych, elektrycznych i innych w całości była firma F., na potwierdzenie powyższego przedłożył faktury VAT wystawione przez tę firmę na łączną wartość netto 195 000 zł. W dniu 9 października 2015 r. Organ przesłuchał w charakterze świadka D.W., który zeznał, że Skarżący nie wiedział, iż zatrudniano podwykonawcę, bowiem umowa nie zawierała klauzuli zakazu korzystania z usług podwykonawcy. Prace zostały wykonane przez firmę B.M. W dniu 18 września 2015 r. Organ dokonał czynności sprawdzających w firmie F. Uzyskano rejestry nabyć i inne dokumenty. W dniu 9 października 2015 r. przesłuchano B.M., która zeznała, że nie zna Skarżącego, nie widziała go i nie uzgadniała z nim zakresu prac. Zeznała, że z firmą D.W. współpracuje od około roku. Pismem z dnia 2 października 2015 r. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o udostępnienie informacji dotyczących firmy E., z którym współpracować miała B.M., w zakresie: złożonych zeznań PIT za lata 2013-2014, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy złożył deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń - czerwiec 2015 r., czy zatrudnia pracowników, pomoc w ustaleniu miejsca zamieszkania celem przesłuchania w roli świadka. Z informacji otrzymanych w dniu 12 października 2015 r. z Urzędu Skarbowego w R. wynika, że firma L.P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie złożył on zeznań rocznych PIT za lata 2013 - 2014, nie złożył deklaracji VAT -7 za okres od stycznia do czerwca 2015 r., brak informacji o zatrudnieniu pracowników, brak kontaktu z podatnikiem, korespondencja wysyłana na ww. adres wracała do organu podatkowego - nie podjęta w terminie. Następnie pismem z dnia 16 października 2015 r. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka Pana L.P. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że pomimo dwukrotnego wzywania L.G. (P.), nie odebrał on żadnej korespondencji oraz nie zgłosił się do Urzędu, jednocześnie Naczelnik poinformował, że podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Naczelnik podał następnie, że kontrola podatkowa u Skarżącego zakończyła się protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 11 grudnia 2015 r. W dniu 22 grudnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego złożył kolejny wniosek o zwrot podatku od towarów i usług. W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego zastrzeżenia z dnia 24 grudnia 2015 r. do protokołu kontroli z dnia 11 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. zawiadomiono Skarżącego o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli. W dniu 14 stycznia 2016 r. Organ podatkowy wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., postępowanie podatkowe wobec Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Organ podatkowy przedłużył Skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie zadeklarowanej 27 117 zł, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia 1 lutego 2016 r. Organ wezwał Skarżącego do złożenia bądź przesłania kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów wymienionych w tym wezwaniu. W dniu 10 lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo złożone przez pełnomocnika stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie. Następnie pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Organ wezwał Skarżącego do złożenia bądź przesłania kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem kolejnych dokumentów wymienionych w tym wezwaniu. W celu zebrania dodatkowego materiału dowodowego Organ podatkowy, pismem z dnia 12 lutego 2016 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przesłuchanie w charakterze świadka Pana D.H., prowadzącego B. w K., który wykonał dla Skarżącego kosztorysy inwestorskie. Ponadto pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Naczelnik wezwał Skarżącego do przesłania kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem dowodów potwierdzających faktyczne zużycie wody i energii elektrycznej na posesji w M. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Następnie pismami z dnia 15 lutego 2016 r. Organ wezwał, w celu przesłuchania w charakterze świadków, Z.L., L.M., J.L., W.S. – na okoliczności istotne dla sprawy. Tego samego dnia Organ zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków. Organ podatkowy zwrócił się również z wnioskami z dnia 23 lutego 2016 r. do Centralnego Ośrodka Dokumentacji i Kartografii w W. o udostępnienie materiałów z Centralnego Zasobu Geodezyjnego i Kartograficznego, w celu porównania zdjęcia lotniczego wykonanego w 2014 r. (otrzymanego w trakcie czynności kontrolnych), ze zdjęciem lotniczym wykonanym w 2012 r., oraz do [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Organ, na podstawie przepisów art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, informując, że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu będącego przedmiotem danego postępowania podatkowego. Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z dnia 30 maja 2016 r. Podkreślił w nim, że przedmiotem jego skargi jest bezczynność w zakresie zwrotu podatku jako czynności materialno - technicznej, a nie w zakresie postępowania podatkowego. Nie zgodził się z poglądem Organu, że nie przysługiwało w tej sprawie ponaglenie z art. 141 Ordynacji, gdyż – jak uznał – złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot podatku było wszczęciem postępowania podatkowego. Do ww. pisma dołączono m.in. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r., w którym złożone przez Skarżącego ponaglenie uznane zostało za bezprzedmiotowe. Swoje stanowisko Skarżący uzupełnił kolejnym pismem z dnia 24 czerwca 2016 r., w którym podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a także kontrola podatkowa, nie zostały nigdy wszczęte, gdyż stosowne postanowienia nie zostały doręczone uprawnionej osobie, lecz sąsiadowi Skarżącego. Na wezwanie Sądu Organ przesłał kopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2016 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] maja 2015 r., wydaną wobec Skarżącego w przedmiocie podatku za m.in. II kwartał 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 8 w zw. z pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie czynności administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia wymaga, że wniesioną skargę Sąd potraktował właśnie jako skargę na bezczynność Naczelnika w przedmiocie zwrotu Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego VAT za II kwartał 2015 r., w kwocie wynikającej ze złożonej w dniu 27 lipca 2015 r. deklaracji VAT-7K (później skorygowanej in minus), w terminie 60 dni, czyli na bezczynność Naczelnika w zakresie czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u.". Rację ma bowiem Skarżący, kiedy argumentuje, że przedmiotem jego pism do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (ponaglenia), przedmiotem skargi, a w końcu przedmiotem pisma uzupełniającego z 30 maja 2016 r., była bezczynność w zakresie wyżej wspomnianej czynności materialno – technicznej zwrotu podatku, a nie w zakresie postępowania podatkowego, które – według Naczelnika – wszczęto skutecznie postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., a które – według Skarżącego – nigdy nie zostało skutecznie wszczęte. Dokonany w odpowiedzi na skargę opis czynności mających świadczyć o aktywności procesowej Naczelnika w postępowaniu podatkowym jest jednak o tyle przydatny dla niniejszej sprawy, że sam w sobie obrazuje aktywność Organu w istotnym dla tej sprawy zakresie czynności technicznej - zwrotu podatku. Sam zwrot podatku, jako czynność materialno – techniczna, jest przecież finalnym aktem procesu zapoczątkowanego złożeniem deklaracji podatkowej wykazującej podatek do zwrotu, jest to więc proces rozciągnięty w czasie, który wymaga od organu podatkowego podjęcia szeregu uprzednich czynności koniecznych dla oceny zasadności zwrotu. Dlatego formułowany w takich sprawach zarzut bezczynności należy oceniać według kryterium, czy organ podatkowy podjął te uprzednie, niezbędne czynności weryfikujące zasadność zwrotu, czy też ich nie podjął, i czy brak zwrotu jest wynikiem obiektywnej konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, czy też nielegalnej bezczynności bądź nieudolności organu w prowadzeniu postępowania w tym przedmiocie. Można wobec tego stwierdzić, że rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na bezczynność w zakresie zwrotu podatku wymaga zastosowania tych samych kryteriów, jakie organ podatkowy stosował przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, o którym mowa w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy, o ile oczywiście w danej sprawie takie postanowienie wydano, tj. oceny istnienia konieczności "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu. Wyjaśnić też należy, że nie zaszły żadne negatywne przesłanki wniesienia skargi, określone w ww. art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., tzn. czynności technicznej polegającej na zwrocie podatku naliczonego nie dokonuje się w ramach postępowania administracyjnego ogólnego, ani w ramach działu IV, V bądź VI Ordynacji podatkowej, ani też w ramach postępowań, do których stosowałoby się przepisy Kpa lub Ordynacji. Podstawą zwrotu jest bowiem właśnie art. 87 ust. 2 ustawy jako przepis sui generis. Deklarując podatek do zwrotu podatnik oczekuje niezwłocznego zwrotu, który - w wariancie modelowym – powinien rzeczywiście nastąpić niezwłocznie, nie dalej, niż w określonym tam terminie (25, 60 lub 180 dni). Ustawa przyjmuje bowiem domniemanie, że deklarowany zwrot podatku jest zasadny, zaś organ podatkowy tej zasadności generalnie nie kwestionuje. Modelową regułą jest więc zwrot, zaś wyjątkiem – wszczęcie któregoś z postępowań weryfikujących zasadność zwrotu, tj. postępowań z działu IV, V bądź VI Ordynacji podatkowej, ewentualnie kontroli skarbowej. W końcu, odnośnie do ostatniego formalnego wymogu dopuszczalności skargi, tj. wymogu uprzedniego ponaglenia Naczelnika, wypada zauważyć, że jakkolwiek Skarżący wdał się w spór co do konieczności takiego ponaglenia (vide pismo Skarżącego z dnia 30 maja 2016 r. oraz załączone do niego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie ponaglenia - Skarżący twierdził, że ponaglenie było konieczne, Dyrektor, że było zbędne), to jednak takie ponaglenie niewątpliwie w niniejszej sprawie zostało sformułowane. Dlatego też wspomniany spór ma w tej sprawie znaczenie tylko teoretyczne, skoro wniesienie ewentualnie zbędnego ponaglenia i tak nie czyniłoby skargi niedopuszczalną. W ocenie Sądu, z powodu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, do której należy m.in. wydanie w dniu [...] stycznia 2016 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wymaga wyjaśnienia kwestia wpływu takiego postanowienia na sprawę ze skargi na bezczynność w sprawie samego zwrotu podatku. Otóż, według Sądu, wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie może pozbawić podatnika prawa do późniejszego zwalczania bezczynności organu w zakresie samego zwrotu. Nawet, jeśli podatnik nie kwestionował takiego postanowienia, a także wtedy, gdy podjął próbę jego zakwestionowania, ale sąd administracyjny oddalił skargę w tym przedmiocie, podatnik musi mieć realną możliwość zwalczania ewentualnej bezczynności, jaka wystąpiła po wydaniu postanowienia, choćby nie upłynął jeszcze termin zwrotu w nim zakreślony (proces dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu jest w toku). Gdyby bowiem odrzucić taką możliwość, organ podatkowy mógłby nawet celowo i wielokrotnie zwlekać ze zwrotem, powołując się na okoliczność, że termin zwrotu nadal nie upłynął, zaś podatnik nie dysponowałby wówczas żadną ochroną sądową, co de facto oznaczałoby nie tylko czasowe, ale trwałe, definitywne pozbawienie podatnika prawa do zwrotu. Aby temu zapobiec, należy w pełni zaaprobować możliwość zwalczania ewentualnej bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku w trakcie biegu wydłużonego w postanowieniu terminu zwrotu. W niniejszej sprawie Skarżący kwestionował skuteczność wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nie kwestionował jednak doręczenia drugiego postanowienia z [...] stycznia 2016 r. przedłużającego termin zwrotu. Ponadto zauważyć należy, że zarówno skarga, jak i późniejsze pisma procesowe Skarżącego, zostały skonstruowane wokół tezy, że postanowienie to jest wadliwe, nie odnosi żadnych skutków prawnych, a to z tego względu, że – według Skarżącego – pierwotnie przedłużony termin zwrotu upłynął bezskutecznie w związku z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 11 grudnia 2015 r. W ocenie Skarżącego, skoro od 12 grudnia 2015 r. do 20 stycznia 2016 r. (czyli przez 39 dni) w obrocie prawnym nie istniało postanowienie przedłużające termin, to w związku z jego wyekspirowaniem już w grudniu 2015 r. niemożliwe było jego przedłużenie postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Sąd zauważa jednak, że granice niniejszej sprawy nie pozwalają na jakąkolwiek wypowiedź w zakresie prawidłowości postanowienia z [...] stycznia 2016 r. Zostało ono niewątpliwie doręczone Skarżącemu, został on pouczony o możliwości zaskarżenia postanowienia do tut. Sądu, zresztą – co Sądowi znane jest z urzędu - z tej możliwości skorzystał. Wobec tego w niniejszej sprawie ocenie Sądu nie mogła podlegać legalność postanowienia, na które przysługiwała odrębna skarga. Ponieważ postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego (przynajmniej do czasu wydania decyzji Naczelnika z [...] maja 2016 r., określającej kwotę nadwyżki podatku za m.in. II kwartał 2015 r., do czego Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia), postanowienie to obowiązywało i korzystało z domniemania legalności. Zarzut bezczynności rozumiany jako brak zwrotu podatku w sytuacji wyekspirowania terminu na zwrot okazał się zatem niezasadny. Aż do wydania decyzji przez Naczelnika obowiązywało bowiem postanowienie z [...] stycznia 2016 r. Skarżący kilkakrotnie akcentował, że przedmiotem skargi jest bezczynność w zakresie zwrotu podatku rozumiana, jak wyżej, czyli będąca prostą konsekwencją braku zwrotu wobec wygaśnięcia terminu na zwrot. To, że zarzut ten, tak uzasadniony, okazał się chybiony, nie oznacza jednak, że skarga automatycznie podlegała oddaleniu. Otóż art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nominalnie rozróżnia dwie formy bezprawnego zaniechania działania organu administracji - bezczynność oraz przewlekłość postępowania. W literaturze przedmiotu (np. "Przewlekłość postępowania administracyjnego", Zbigniew Kmieciak, Państwo i Prawo 6/2011) oraz orzecznictwie (np. wyroki NSA o sygn. II OSK 2079/14, II FSK 3097/12) jako różnicę między tymi dwoma formami wskazuje się, że z pierwszą z nich mamy do czynienia w razie niezałatwienia sprawy pomimo upływu terminu na jej załatwienie, zaś z drugą – w razie niezałatwienia sprawy w trakcie trwania terminu, kiedy brak załatwienia sprawy wynika z zupełnego braku podejmowania koniecznych czynności lub z podejmowania czynności zbędnych, pozornych, niepotrzebnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Przyjąć jednak należy, że nielegalny stan niezałatwienia sprawy może mieć miejsce także wtedy, kiedy termin jej załatwienia nie jest nominalnie przekroczony, gdyż organ przedłużył go przed wyekspirowaniem (choć to przedłużenie, często wielokrotne, jest jedyną czynnością organu), albo końcowy termin załatwienia sprawy jest określony jedynie blankietowo – jako dzień wystąpienia w przyszłości pewnego zdarzenia, jak np. w art. 87 ust. 2 ustawy - "zakończenie weryfikacji rozliczenia". Trudno wówczas twierdzić, że organ nie pozostaje bezczynny tylko dlatego, że nadal "mieści" się w terminie, choć nie wykonuje żadnych czynności. Z drugiej strony brak przedłużenia terminu i formalne uchybienie mu nie może prowadzić do wniosku o bezczynności, jeśli organ podejmował wszystkie konieczne czynności procesowe, zbierał na bieżąco materiał dowodowy i konsekwentnie, na czas, wyjaśniał stan faktyczny sprawy. Trudno wówczas twierdzić, że organ dopuścił się bezczynności, choć przecież sprawa nadal nie jest załatwiona, a termin został przekroczony. Dlatego rozróżnienie pomiędzy bezczynnością organu, a przewlekłością prowadzonego postępowania, oparte o kryterium formalnego uchybienia terminowi załatwienia sprawy, jest zawodne. W istocie rzeczy zarówno w przypadku wskazywanej w skardze do sądu administracyjnego bezczynności, jak i przewlekłości, przedmiotem skargi jest żądanie nakazania przez sąd załatwienia sprawy przez organ, gdyż w subiektywnym odczuciu skarżącego sprawa ta powinna już zostać załatwiona. Dlatego istniejące i wskazywane w orzecznictwie trudności w rozróżnieniu tych dwóch form bezprawnego zaniechania działania organu (tym większe, że nie istnieje ustawowa ich definicja) nie pozbawiają sądu administracyjnego prawa do zakwalifikowania skargi zarzucającej bezczynność, rozumianej w wyżej opisany sposób, jako skargi na przewlekłość rozumianej także w wyżej opisany sposób, czyli jako skargi kwestionującej zarzucany całkowity brak czynności organu lub podejmowanie przez niego czynności zbędnych i pozornych w czasie trwania biegu terminu na jej załatwienie. Kierując się powyższymi motywami uzasadniającymi analizę sprawy z punktu widzenia ewentualnej przewlekłości postępowania Naczelnika w przedmiocie zwrotu podatku, Sąd uznał, że dane wynikające z akt sprawy, a nadto opisane w odpowiedzi na skargę, a w końcu wynikające z decyzji Naczelnika z [...] maja 2016 r. (z tej decyzji Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.), nie pozwalają na wniosek o takiej przewlekłości. Zresztą także Skarżący nie twierdził, że było ono prowadzone przewlekle. Otóż po złożeniu przez Skarżącego deklaracji w sierpniu 2015 r. Organ wydał postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej i efektywnie prowadził tę kontrolą (ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie może podlegać sama prawidłowość aktu doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli, gdyż byłaby to już nie tyle ocena zarzucanej przewlekłości, lecz merytorycznej prawidłowości postępowania), kontrola zakończyła się protokołem z grudnia 2015 r., niewątpliwie doręczonym Skarżącemu, skoro wniósł on zastrzeżenia do tego protokołu. W dniu 8 stycznia 2016 r. poinformowano Skarżącego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, zaś w dniu 14 stycznia 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W jego toku, w lutym 2016 r. trzykrotnie wzywano Skarżącego o złożenie niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dokumentów, zwrócono się do innego organu podatkowego o przesłuchanie świadka, a nadto wezwano na przesłuchanie czterech świadków, zaś o terminie tych przesłuchań powiadomiono Skarżącego. Naczelnik zwrócił się też do właściwej jednostki kartograficznej oraz ARiMR o podanie wskazanych informacji. W efekcie za uzasadnione uznać należało przedłużenie w dniu 4 marca 2016 r. terminu zakończenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji odmowa zwrotu podatku była wtedy jeszcze zrozumiała. Sąd podziela bowiem ocenę Naczelnika, że złożoność faktyczna sprawy, w tym konieczność przeprowadzenia dowodów przez inne organy podatkowe, konieczność analizy zgromadzonych dowodów (vide k. 43 akt sądowych – pismo Naczelnika z 8 listopada 2016 r.), wyjaśniała powstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu ustalenia okoliczności faktycznych opisanych w decyzji Naczelnika z [...] maja 2016 r. Wydanie tej decyzji ostatecznie wykluczyło zasadność zarzutu przewlekłości postępowania o zwrot podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną. Naczelnik nie dopuścił się przewlekłości w zakresie zwrotu podatku za II kwartał 2015 r.