II FSK 1205/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 519/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 519/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2014 r., w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z 24 września 2013 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 26 września 2003 r., ustalającą wobec niej kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz podatek dochodowy za 1997 r. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK-A 2013, Nr 6, poz. 80) oraz regulacje wynikające m.in. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z 25 listopada 2013 r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 26 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją. Wobec powyższego uznał, iż powołane orzeczenie nie ma zastosowania do zdarzeń zaistniałych przed okresem wskazanym w wyroku. Organ podatkowy stwierdził, że decyzją ostateczną z 26 września 2003 r., kończącą postępowanie podatkowe, którego wznowienia zażądała skarżąca, ustalono zobowiązanie podatkowe za 1997 r., to jest za okres nieobjęty wyżej powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 19 lutego 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję aprobując argumentację organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny omówiwszy przesłanki wznowienia postępowania przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i wskazał, że jego sentencja odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, kończącą postępowanie którego wznowienia domaga się strona skarżąca, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 1997 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak słusznie wskazuje strona skarżąca, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w wersji obowiązującej w okresie 1992 – 1997 jest niezgodny z Konstytucją, w takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. Sąd uznał, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro w wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie tegoż wyroku Trybunału uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez działanie wbrew przepisom prawa oraz poprzez bardzo szczątkowe odniesienie się do sytuacji prawnej strony i nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa w zakresie skutków wyroku TK, – art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy są podstawy do jej uchylenia, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, – art. 7 i art. 77 §2 (powinno być ust.2) Konstytucji RP poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz zamknięcie drogi dochodzenia praw podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub alternatywnie o wystąpienie do TK, na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, chociaż jak wynika z analizy zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się ona do wykazania, iż w niniejszej sprawie podstawą do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Prezentując swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej szeroko wywodzi, iż wyrok ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że sprawa toczyła się w trybie wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji trafnie ujął charakter postępowania wznowieniowego, wskazując, że postępowanie to jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, odstępstwem od zasady trwałości, tj. jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Podkreślić należy, iż wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Inna jest bowiem waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu wznowieniowym. Stąd znacznie węższy zakres kognicji niż w postępowaniu zwykłym, w trakcie którego strona skutecznie nie wywiodła odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. Przesłankami do wznowienia postępowania są rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną oraz wystąpienie jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia. Ponadto nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w art. 245 § 1 pkt 3 a i b Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak już wskazano skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Z tego względu prawidłowe było skoncentrowanie się przez Sąd pierwszej instancji na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku SK 18/09 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 26 września 2003 r., ustalającą skarżącej kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1997 w wysokości 108 165,00 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 81 123,80 zł. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tymczasem jak wskazano wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 września 2003 r. dotyczyła zobowiązania podatkowego za 1997 r. Treść sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości, że nie dotyczy ona stwierdzenia konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, którego dotyczy sprawa. Innymi słowy sytuacja prawna podatniczki została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09. W związku z czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło prowadzonego postępowania podatkowego za okres 1997 r., a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 września 2003 r., to poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy nadal obowiązuje i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim objętych. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 uznał art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym uznał, że wcześniejszy wyrok z 18 lipca 2013 r. dotyczył wyłącznie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Żaden z ww. wyroków Trybunału nie dotyczył jednak art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., a to właśnie przepis obowiązujący w tej dacie był podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 września 2003 r. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1689/06). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez działanie wbrew przepisom prawa oraz poprzez bardzo szczątkowe odniesienie się do sytuacji prawnej strony i nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa w zakresie skutków wyroku TK. Zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że powołane przez skarżącą wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych, tj. skarg wniesionych na decyzje wymiarowe organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, iż autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego, argumentację swoją oparł, na wykazaniu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09, miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie wskazał jednakże na czym miało polegać owo naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć wymaga, iż w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazać należy, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Za niezasadne uznać należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie jak już podkreślano - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Ponadto zarzutów tych nie uzasadnił. Tak postawione zarzuty powodują, iż uchylają się one spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł natomiast podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można zapominać, że skutkiem nowego rozstrzygnięcia może, ale nie musi, być zwrot wpłaconego podatku. Sanacja konstytucyjności poprzez wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza wcale, że nieuchronnym, automatycznym efektem takiego wznowienia będzie orzeczenie o diametralnie odmiennej treści od orzeczenia zapadłego w poprzednim postępowaniu lub orzeczenie, o którego wydanie ubiega się skarżąca we wznawianym postępowaniu. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , jak już była o tym mowa wyżej, stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.