II FSK 1083/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 414/14 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. K. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 414/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z 26 lutego 2014 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z 4 listopada 2013 r. zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 82.736,- zł oraz odsetek za zwłokę należnych od powyższego zobowiązania w kwocie 54.879,- zł. Na podstawie tej decyzji w dniu 19 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr 92/13. Zobowiązany wniósł zarzuty do organu egzekucyjnego, domagając się uchylenia zarządzenia zabezpieczenia i stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W zarzutach zobowiązany wskazał na naruszenie art. 32 oraz art. 33 pkt 1, 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez brak uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia oraz upomnienia. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 31 stycznia 2014 r., zajmując stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, uznał je za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 26 lutego 2014 r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie: art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 155 a§ 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a., tym samym skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej; art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 211, art. 212 w zw. z art. 136, art. 137 § 1 O.p. poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej doręczonej pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, nie zaś samej stronie postępowania; tymczasem z prawidłowej wykładni prawa wynika jednoznaczny wniosek, że brak prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie nie reprezentowanej w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika skutkuje tym, że (decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Niedoręczenie decyzji zabezpieczającej stronie skutkuje zaś bezwzględnym brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a.; art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, 6 u.p.e.a., poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia nr 92/13 z dnia 19 listopada 2013 r. bez podstawy prawnej, nie doszło bowiem do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, a ponadto nie istnieją w niniejszej sprawie jakiekolwiek wystarczające przesłanki do uznania, iż zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; art. 166 b w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wywodzenie prawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktem samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. ( wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r.) . Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako niezasadnej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestionowany sposób doręczenia decyzji zabezpieczającej nie spowodował po stronie zobowiązanego żadnego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Zobowiązany wniósł w terminie przysługujące mu w sprawach środki prawne. Ponadto opisany w skardze przypadek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie może być uznany za naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, a wobec pewnych różnic w orzecznictwie , przy niestabilnej argumentacji samego zobowiązanego, nie można w sprawie mówić o rażącym naruszeniu prawa .W opinii sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 155a § 1 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, tj. wobec nieistnienia obowiązku będącego podstawą ewentualnych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja zabezpieczająca została w dniu 8 listopada 2013 r. doręczona pełnomocnikowi zobowiązanego K.M.. Nie było także przeszkód do zarządzenia zabezpieczenia bowiem zgodnie z art. 239c O.p. decyzja ta z mocy prawa miała rygor natychmiastowej wykonalności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 154, 155, 155 a § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w konsekwencji uznanie przez WSA w Poznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia może być wydane również wtedy, gdy decyzja o zabezpieczeniu została nieprawidłowo doręczona i nie wywołała skutku prawnego w postaci jej wejścia do obrotu prawnego. Tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowych norm prawnych musi doprowadzić do wniosku, iż z art. 155 u.p.e.a - która mówi o decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach ( m.in. art. 33 § 4 pkt 2 O.p.) jak i art. 155 a § 1 u.p.e.a., który mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia jasno wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci jej wejścia do obrotu prawnego. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 155 a § 1 w związku z art. 155 i 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2, art. 211,art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w konsekwencji uznanie przez WSA w Poznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 155 a § 1 w związku z art. 154, 155 i 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 136, 137 § 1 tej ustawy poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej doręczonej pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, nie zaś samej stronie postępowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i bardzo lakoniczne uzasadnienie sporządzonego wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie na mocy art. 153 P.p.s.a. będzie wiązało organ oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się skarżonego wyroku; - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że Sąd ograniczył się tylko i wyłącznie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Jak stanowi art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady uzasadnienia wyroku mogą stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie musi pozwalać na zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie kierunku interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w omawianym powyżej przepisie. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie to nie jest pozbawione wad, które zakwalifikować należy jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zawarto w nim bowiem szczegółowej analizy sprawy, ani nie wyjaśniono podstawy prawnej i argumentów przemawiających za jej zastosowaniem. Nie można zaakceptować wywodu zaprezentowanego przez WSA w Poznaniu na str. 15-16 pisemnych motywów rozstrzygnięcia, w którym stwierdzono: “Zdaniem sądu zarzut braku podstaw do wydania w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia nie jest zasadny. Wprawdzie NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 roku, sygn. II FSK 718/13 stwierdził, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239 b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza ( podobnie: wyrok z dnia 3 października 2013 roku, sygn. II FSK 862/12, wyrok z dnia 13 czerwca 2012 roku, sygn. II FSK 837/11), to jednak w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, nie publ.) uznał, że nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych (podobnie: wyrok z dnia 16 marca 2012r. I SA/Wr 58/121). Sąd jest zdania, że powyższe zapatrywania są aktualne również w obszarze postępowania zabezpieczającego". Stwierdzenie zawarte w przedstawionym powyżej fragmencie uzasadnienia jest węwnętrznie sprzeczne i dalekie od jednoznaczności, nie sposób bowiem na jego podstawie ustalić ostatecznie, jaką ocenę prawną formułuje sąd w odniesieniu do spornej kwestii. Co prawda w dalszej części uzasadnienia sąd wskazał, że niezależnie od kwestii zgodności z prawem zastosowanej procedury doręczenia, w analizowanych okolicznościach procesowych ewentualne uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem nie spowodowało po stronie zobowiązanego żadnego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Rzecz jednak w tym, że prezentując w uzasadnieniu wyroku przebieg i wynik kontroli legalności - realizowanej zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz w zakresie określonym w art. 134 § 1 P.p.s.a. - wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek w sposób nie budzący wątpliwości ustalić normatywne wzorce kontroli, z punktu widzenia których dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jego lektura nie dostarcza bowiem rozstrzygającej odpowiedzi na sporne zagadnienie proceduralne, dotyczące zgodności z prawem przyjętego przez organy trybu doręczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym – na obecnym etapie postępowania – kwestii, czy sugerowane uchybienia pozostawały w związku przyczynowym z negatywnymi dla Strony okolicznościami procesowymi, a więc czy mogły mieć wpływ na wynik sprawy (innymi słowy, czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1lit. c P.p.s.a.). Podstawą do sformułowania takiej oceny mogłaby być wyłącznie jednoznaczna konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, że do naruszenia przepisów prawa w ogóle doszło, tymczasem - w zakresie spornej kwestii dotyczącej doręczeń - takiego stwierdzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Ponieważ zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy.