I SA/Po 796/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził egzekucję wobec B. B. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nr [...] oraz [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. Odpisy tytułów wykonawczych doręczone zostały zobowiązanemu w dniu [...] grudnia 2007 r. W tym samym dniu został spisany protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. W następstwie dokonanych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł, które w dniu [...] maja 2009 r. zostały pobrane od zobowiązanego przez poborcę skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. W piśmie z dnia [...] maja 2013 r., stanowiącym odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], zobowiązany wystąpił z wnioskiem o zwrot w/w kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."), zwrócił zobowiązanemu kwotę [...] zł i kwotę [...] zł (łącznie [...] zł) tytułem kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr: [...] obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. i [...] obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wraz z: - odsetkami ustawowymi w kwocie [...] zł naliczonymi od kwoty kosztów [...] zł od dnia ich pobrania tj. od dnia 7 maja 2009 r. do dnia zwrotu na konto zobowiązanego, tj. do dnia 12 marca 2014 r. - odsetkami ustawowymi w kwocie [...] zł naliczonymi od kwoty kosztów [...] zł od dnia ich pobrania tj. od dnia 7 maja 2009 r. do dnia zwrotu na konto zobowiązanego, tj. do dnia 12 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. obciążył w/w kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. W zażaleniu z dnia [...] kwietnia 2013 r. zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], zarzucając, że zachodzą wątpliwości, co do wysokości zwróconej kwoty odsetek ustawowych. Żalący się wskazał bowiem, że skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] marca 2014 r. i na ten dzień wyliczono kwotę odsetek ustawowych, dalece prawdopodobne jest, że zwrot nastąpił w tym samym dniu. Zaznaczył jednak, że z uwagi na brak wskazania przez organ egzekucyjny kwot egzekwowanej należności stanowiącej podstawę wyliczenia opłaty manipulacyjnej, zachodzą wątpliwości co do prawidłowości jej wyliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że pomimo powołania w sentencji zaskarżonego postanowienia przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny ograniczył swoje rozstrzygnięcie wyłącznie do orzeczenia w zakresie zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi. Organ II instancji podkreślił, że zwrot kosztów egzekucyjnych następuje w formie czynności materialno-technicznej, a nie w formie postanowienia. Jednocześnie zaakcentował, że postanowienie wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. powinno określać zarówno kwotę kosztów egzekucyjnych, sposób wyliczenia tej kwoty, jak i kto oraz dlaczego koszty te ponosi. Ponadto wskazano, że w uzasadnieniu takiego postanowienia powinna zostać również rozstrzygnięta szczególna okoliczność przewidziana art. 64c § 3 u.p.e.a., decydująca o rozdziale tych kosztów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wobec braku podstaw do wydania samodzielnego postanowienia w sprawie zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi, zaskarżone postanowienie należało uchylić, gdyż zostało ono wydane z naruszeniem art. 64c § 3 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu błędnie wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], zwrócił zobowiązanemu koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi. Autor skargi zwrócił uwagę, że wierzycielem obowiązanym do zwrotu spornych kwot jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Ponadto skarżący wyraził przekonanie, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wydawanie postanowień orzekających o zwrocie kosztów egzekucyjnych jest słuszne i pożądane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że organem właściwym w zakresie poboru i ewentualnego zwrotu kosztów egzekucyjnych jest organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a nie wierzyciel. Ponadto wskazał, że Pierwszy Referat Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] marca 2014 r. zwrócił się do Samodzielnego Referatu Rachunkowości Budżetowej o przekazanie na rachunek bankowy zobowiązanego kwoty [...] zł tytułem zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami zgodnie z postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdził, że sam fakt zwrócenia się przez Pierwszy Referat Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] marca 2014 r. do Samodzielnego Referatu Rachunkowości Budżetowej o przekazanie na rachunek bankowy zobowiązanego kwoty [...] zł tytułem zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami zgodnie z postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], nie jest równoznaczny z tym, że kwota kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami została zwrócona tego samego dnia. Ponadto skarżący zaznaczył, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, która wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym. To z kolei, jego zdaniem, uzasadnia konieczność wyjaśnienia, czy kwota jaką powinien zostać obciążony wierzyciel nie powinna być większa od kwoty wynikającej z treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, według którego brak jest podstaw do wydania odrębnego (samodzielnego) postanowienia w sprawie zwrotu skarżącemu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi. Zdaniem organu odwoławczego wydanie takiego postanowienia przez organ egzekucyjny narusza przepisy z art. 64c § 3 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, wydanie tego rodzaju postanowienia jest prawnie dopuszczalne, słuszne i pożądane. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest zasadne. Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia przez organ egzekucyjny) jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z kolei w myśl art. 64 c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, gdy koszty te obciążają wierzyciela. Postanowienie wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. podlega odrębnemu od postanowienia wydanego w trybie 59 § 3 tej ustawy zaskarżeniu i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej. W ocenie Sądu wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych nie znajduje uzasadnienia w ogólnej normie z art. 17 u.p.e.a., zgodnie z którym, rozstrzygnięcia i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, jeżeli ustawa o u.p.e.a. lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że art. 17 u.p.e.a. nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej wydania postanowienia, albowiem przepis ten określa jedynie formę działania organu egzekucyjnego. Ponadto, wśród rodzajów postanowień dotyczących kosztów egzekucyjnych, zaskarżalnych zażaleniem, zgodnie wymienia się: postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.), postanowienie w sprawie rozliczenia kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 12 u.p.e.a.), postanowienie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych (art.64e § 5 u.p.e.a.) i postanowienie w sprawie rozłożenia na raty spłaty kosztów egzekucyjnych (art. 64f u.p.e.a.) (por. P. Pietrasz, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tezy do art. 17, dostępny w: System informacji prawnej LEX; M.Ofiarska, Zażalenie w postępowaniu egzekucyjnym, dostępne w: System informacji prawnej LEX). Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewiduje wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych jako odrębnego i samodzielnego orzeczenia, podlegającego zaskarżeniu. Z tego punktu widzenia należy zauważyć, że właściwą formą rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydaje się być pozostawienie zażalenia bez rozpoznania. Umorzenie postępowania wywołanego zażaleniem skarżącego, przy uwzględnieniu zawartego w wydanym postanowieniu uzasadnienia organu odwoławczego, prowadzi jednak do tych samych skutków procesowych (polegających na zaniechaniu merytorycznego rozpoznania tego środka zaskarżenia, ze wskazaniem prawidłowego rodzaju rozstrzygnięcia), a zatem nie jest to uchybienie przepisom postępowania, które może być kwalifikowane jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że koszty egzekucji, jako że wynikają z przepisu prawa, co do zasady nie są ustalane w formie aktu administracyjnego. Jest to więc czynność materialno - techniczna. Dopiero w sytuacji, gdy zobowiązany kwestionuje ich wysokość lub zasadę ich powstania, organ rozstrzyga powyższą kwestię wydając stosowny akt administracyjny. Podkreśla się także, że postanowienie z art. 67c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie egzekucji), którą to zasadę statuuje § 8 wskazanego przepisu. Uzasadnia to fakt, że kosztów egzekucyjnych nie da się oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Do wydania tego postanowienia nie jest przeszkodą, że część lub nawet całość kosztów została już pobrana od zobowiązanego przy egzekucji należności głównej wynikającej z tytułu wykonawczego (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 2103/11, LEX nr 1403246). W ocenie Sądu należy zgodzić się z powołanym przez organ odwoławczy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (II FSK 1027/08, LEX nr 508217). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził m.in., że ustawa egzekucyjna przewiduje kompetencje do domagania się wydania postanowienia przez zobowiązanego lub też obowiązek jego wydania z urzędu, gdy koszty obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Podkreślił też, że obligatoryjne lub fakultatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało powiązane z zasadami rządzącymi ciężarem poniesienia tych kosztów. Użyte w tym przepisie wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy zatem rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64c §3 lub §4, decydujące o rozdziale tych kosztów. Z powyższego wynika, że postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych, jako konsekwencja rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny o zasadzie ponoszenia kosztów i ich wysokości, jest tylko elementem orzeczenia o kosztach egzekucyjnych i nie występuje jako samodzielne orzeczenie organu egzekucyjnego. Takie wnioski potwierdza także praktyka orzecznicza. Na przykład w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA (II FSK 3020/12, wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r., LEX nr 1269983), organ egzekucyjny wydał w jednym dniu trzy postanowienia: pierwsze o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, drugie określające koszty egzekucyjne powstałe w związku z tą egzekucją oraz o ich zwrocie zobowiązanemu i trzecie postanowienie, mocą którego obciążył wierzyciela kwotą nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Drugie z wymienionych postanowień dotyczyło kosztów egzekucyjnych i jednocześnie zawierało rozstrzygnięcie o ich zwrocie, które nie stanowiło samodzielnego postanowienia. Odrębne rozstrzygnięcie w ramach samodzielnego postanowienia można wydać w przedmiocie obciążenia wierzyciela kwotą nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, a podstawa prawna do wydania takiego postanowienia wynika wprost z treści art. 64c § 7 u.p.e.a. Zauważyć należy, że także w badanej sprawie, organ egzekucyjny odrębnie rozstrzygnął kwestię obciążenia wierzyciela tymi kosztami. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ egzekucyjny wydał w dniu [...] marca 2014 roku dwa postanowienia: postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych (kontrolowane w niniejszym postępowaniu) oraz postanowienie w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi (k. 38 akt admin.). Oba postanowienia zostały zaskarżone zażaleniem, jednak w przypadku zaskarżenia drugiego z wymienionych postanowień, zażalenie zostało merytorycznie rozpoznane przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., a organ egzekucyjny orzekł ponownie postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., z tą zmianą, że dodatkowo zawarł w sentencji tego postanowienia rozstrzygnięcie o zwrocie skarżącemu kosztów egzekucyjnych (k. 31 akt sprawy, załącznik do pisma procesowego skarżącego z dnia [...] grudnia 2014 r.). W zakresie tego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy konsekwentnie uchylił zaskarżone orzeczenie, utrzymując w mocy tylko rozstrzygnięcie dotyczące obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi (postanowienie z dnia [...] października 2014 r., Nr [...], k. 36 akt sprawy). Organ egzekucyjny, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego, powinien zatem wydać postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 64 c § 7 u.p.e.a., w którym winien także ustosunkować się do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów co do prawidłowości ustalenia tych kosztów (kwota do zwrotu wraz z odsetkami). W ramach tego postępowania organ egzekucyjny badać może przesłanki wymienione w art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. (II FSK 1027/08). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.