II FSK 2103/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. (dawniej: D. S.A.) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2333/10 w sprawie ze skargi F. S.A. (dawniej: D. S.A.) z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. (dawniej: D. S.A.) z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Fabryki [...] S.A. w W. (poprzednio D.[...] S.A.) zwanej dalej "Spółką", na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 25 lipca 2002 r. obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997-1999. Łączna kwota należności głównej wykazana w powyższych tytułach wykonawczych wynosiła 250.707.126 zł plus należne od tej kwoty odsetki za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 5 i 6 sierpnia 2002 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dłużnika zajętej wierzytelności. Zajęcia udziałów dokonano w 38 spółkach. Dokonane czynności egzekucyjne spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych w kwocie 34.860.238,10 zł. Dnia 22 września 2003 r. zawarto porozumienie ze Spółką a jej wierzycielami, w tym ze Skarbem Państwa, w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań Spółki. Wnioskiem z dnia 23 września 2003 r. Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o rozłożenie na raty obciążających ją kosztów egzekucyjnych w wysokości 34.860.238,10 zł, powołując się na trwający proces restrukturyzacji jej zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z dnia 5 grudnia 2003 r. uwzględniając żądanie zobowiązanej Spółki rozłożył koszty egzekucyjne na trzy raty w sposób następujący: - pierwsza rata w kwocie 2.000.000 zł płatna na dzień 30 stycznia 2008 r., - druga rata w kwocie 2.000.000 zł płatna na dzień 30 kwietnia 2008 r., - trzecia rata w kwocie 30.860.238,10 zł płatna na dzień 30 lipca 2008 r. W związku z ustaleniami zawartymi w porozumieniu z dnia 22 września 2003 r. i na podstawie stosownych wniosków Spółka, w dniu 1 grudnia 2003 r. zawarła umowę, na mocy której Skarb Państwa objął akcje imienne Spółki w zamian za zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. stwierdził wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997-1999 w łącznej kwocie 250.707.126 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 383.879.481 zł. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2003 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o złożenie wniosków o wykreślenie zabezpieczeń ustanowionych na majątku nieruchomym Spółki i wycofanie wniosków o ustanowienie zabezpieczeń na tym majątku oraz o uchylenie zajęć ruchomości i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, powołując się na ustalenia zawartego porozumienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował wnioski o wykreślenie hipotek przymusowych i wnioski o wycofanie wniosków o dokonanie wpisu, uchylił zajęcia udziałów i zajęcia majątku ruchomego. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2007 r., Spółka wystąpiła o wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uzasadniając żądanie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a.")). Spółka wskazała na art. 64 § 8 u.p.e.a., z którego wywiodła, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku w inny sposób niż poprzez zapłatę, koszty egzekucyjne nie są należne. Zdaniem Spółki, koszty egzekucyjne jako obowiązki uboczne związane z należnością główną dochodzoną egzekucyjnie wygasają wraz z tą należnością. Natomiast art. 64c § 6 u.p.e.a. winien być rozumiany w ten sposób, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę do dochodzenia kosztów egzekucyjnych tylko w sytuacji, gdy istnieje należność główna. Skoro odpada podstawa prawna do egzekwowania należności, to brak jest podstaw prawnych do dochodzenia należności, na które tytuł wykonawczy nie został wystawiony. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na nieuregulowanie przez Spółkę powstałych kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 1 października 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim dotyczy ono obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej jego uzasadnienia z uwagi na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1, art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych w stanie faktycznym sprawy nie spowodowało umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/07 uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2007 r. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął w sprawie, iż postanowienie o umorzeniu postępowania, wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a., powinno obejmować także ustalenie kosztów postępowania i znaleźć wyraz w treści negatywnego rozstrzygnięcia organu - odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów. Spowodowało to przeniesienie sporu o zasadę ponoszenia kosztów egzekucyjnych na płaszczyznę rozstrzygnięcia o istocie prowadzonej egzekucji, choć zarówno przesłanka umorzenia egzekucji jak i jej wpływ na toczące się postępowanie, co do obowiązków objętych tytułami wykonawczymi, nie budziła wątpliwości i nie była w sprawie sporna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 505/09 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ winien umorzyć postępowanie egzekucyjne i ustosunkować się do wniosku Spółki w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. w związku z podstawami wymienionymi w poszczególnych punktach § 1 tego artykułu nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, choć ze względu na określoną przyczynę umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia oraz wysokość. W przypadku gdy spór dotyczy tylko ustalenia (zasady) ponoszenia kosztów egzekucyjnych jego granice wyznaczać powinno postępowanie prowadzone w trybie przepisów rozdziału 6 działu I u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Odnośnie kosztów egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. określił koszty egzekucyjne w wysokości 34.860.238,10 zł należne od Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał czynności podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, za które zgodnie z przepisami działu I rozdziału 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłaty, obciążające w niniejszej sprawie Spółkę. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 i art. 64c § 7 u.p.e.a., przez błędne zastosowanie oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, oraz art. 124 k.p.a. i art. 153 p.p.s.a., przez ich niezastosowanie. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania ze względu na brak materialnych podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych, ewentualnie wydanie postanowienia zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 9 lutego 2007 r. i ustalenie, że koszty egzekucyjne są nienależne. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 64c § 7 u.p.e.a. i wskazał, że organ egzekucyjny za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności pobiera opłaty na zasadach i w wysokości określonej w art. 64 § 1 tej ustawy. Obowiązek uiszczenia powyższej opłaty, zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem Spółce zawiadomienia o zajęciu, które doręczone zostało w dniu 7 sierpnia 2002 r., organ egzekucyjny skierował do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziałów oraz zawiadomił zobowiązanego o dokonanym zajęciu doręczając zawiadomienie Spółce w dniu 8 sierpnia 2002 r. Z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera również opłatę manipulacyjną, która wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym. Przywołano treść art. 64 § 10 u.p.e.a. i wskazano, że odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniach 26 i 30 lipca 2002 r. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym oraz 5% kwoty egzekwowanej należności tytułem dokonanego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce, co dało łączną kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 34.860.238,10 zł. (6% od kwoty należności głównej w kwocie 250.707.126 zł wraz z odsetkami w kwocie 330.296.842,85 zł). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 64 § 8 u.p.e.a. i wyjaśnił, że Spółka w złożonym zażaleniu dokonała błędnej wykładni powyższego przepisu uznając, iż ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany zapłaci egzekwowany obowiązek. Wyjaśnił, że zapłatę należy traktować jako zaspokojenie należności wierzyciela. Wierzyciel, który dochodził przymusowego zaspokojenia roszczeń podatkowych został w konsekwencji zaspokojony w sposób, o którym mowa w art. 66 § 1 pkt 1 O.p. Zawężająca wykładnia pojęcia "zapłaty" z art. 64 § 8 u.p.e.a. stoi w sprzeczności z ustawowo uregulowanymi formami (sposobami) zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 O.p.), które polegają na dokonaniu majątkowego przysporzenia na rzecz. Nie można przy wykładni art. 64 § 8 u.p.e.a. pomijać znaczenia funkcjonalnego pojęcia "zapłata" użytego w tym przepisie, ani twierdzić, że funkcjonalne rozumienie tego słowa powoduje stosowanie analogii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 i art. 64c § 7 u.p.e.a, przez brak powołania w postanowieniu organu egzekucyjnego przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na powołane w postanowieniu przepisy art. 64 § 1, § 6, § 9 pkt 2 i § 10 u.p.e.a. Stwierdził, że wobec faktu, iż należności objęte postępowaniem egzekucyjnym były należne i wymagalne a postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone w sposób prawidłowy, dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne były skuteczne i spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 60 § 1, art. 64 § 8, art. 64c § 6 i 7 u.p.e.a., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 153 p.p.s.a., przez niezastosowanie. W uzasadnieniu przytoczyła obszerne fragmenty z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/07 stwierdzając, iż organy obu instancji nie uwzględniły zaleceń Sądu co do rozpatrzenia sprawy w ramach przypadków szczególnych. Nie wzięto też pod uwagę stanowiska Sądu, że do art. 64 § 8 u.p.e.a. należy stosować wykładnię gramatyczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2011 r. Spółka odniosła się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn.akt III SA/Wa 2333/10, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii istnienia, bądź nie, po stronie Spółki obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że w ostatnim z wydanych w sprawie wyroków - z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 505/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując na wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/07 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdził m.in., że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. w związku z podstawami wymienionymi w poszczególnych punktach art. 59 § 1 u.p.e.a. nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, choć ze względu na określoną przyczynę umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia oraz wysokość. W przypadku, gdy spór dotyczy tylko ustalenia (zasady) ponoszenia kosztów egzekucyjnych jego granice wyznaczać powinno postępowanie prowadzone w trybie przepisów rozdziału 6 działu I u.p.e.a. Przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Sąd stwierdził, że w obecnej chwili sprawa wróciła na etap wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i "wygaśnięcia opłat za czynności egzekucyjne", gdyż takiego właśnie sformułowania użyła Spółka w piśmie z dnia 9 lutego 2007 r. Orzekając więc ponownie w niniejszej sprawie organ winien umorzyć postępowanie egzekucyjne i ustosunkować się do wniosku Spółki w sprawie kosztów egzekucyjnych. Tak też uczynił (art. 153 p.p.s.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne (postanowienie to stało się ostateczne), a następnie postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne w wysokości 34.860.238,10 zł. W tym ostatnim postanowieniu, utrzymanym w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie do Sądu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2010 r., organ egzekucyjny nawiązując do postępowania egzekucyjnego, wskazał na te przepisy rozdziału 6 działu I u.p.e.a., na mocy których w postępowaniu tym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych - art. 64 § 1 pkt 4 w odniesieniu do opłat za czynności egzekucyjne i art. 64 § 6 w zakresie opłat manipulacyjnych oraz na przepisy, które precyzowały moment powstania obowiązku uiszczenia tych kosztów - art. 64 § 9 pkt 2 i art. 64 § 10. Organ egzekucyjny, a w ślad za nim Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 64c § 1 u.p.e.a. podkreślili, iż zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Z wyrażonego w wydanych w sprawie postanowieniach w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych stanowiska organów obu instancji wynika, iż jeżeli w stosunku do Spółki powstał w następstwie dokonywanych wobec niej czynności egzekucyjnych obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, co jest niesporne, a następnie nie miały miejsca takie zdarzenia (okoliczności) faktyczne bądź prawne, które znosiłyby ten obowiązek - co jest już sporne, to obowiązek ten istnieje nadal. Organy podatkowe zasadnie wskazały zdaniem Sądu, że w sprawie nie zachodzą określone w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. wyjątki od zasady, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. W ocenie Sądu, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 64 § 8 u.p.e.a. jak również towarzysząca mu argumentacja, zaczerpnięta z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/07. Nie jest również zasadny podnoszony, zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08. Okoliczność ta sprawia, iż czynienie jakichkolwiek rozważań, co do oddziaływania tego wyroku w zakresie określonym w art. 153 p.p.s.a., jest nieuprawnione. Sąd przywołał treść art. 64 § 8 u.p.e.a. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca zapłata egzekwowanej należności (podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę), lecz zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób (przeniesienie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa - art. 59 § 1 pkt 6, art. 66 § 1 pkt 1 O.p.). Regulacja zawarta w art. 64 § 8 u.p.e.a. nie ustanawia obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych (opłat za czynności egzekucyjne i opłat manipulacyjnych), ten bowiem wynika z art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a., ani też tym bardziej, nie statuuje jakiegokolwiek zwolnienia od tego obowiązku. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty Spółki dotyczące powołania przez organ egzekucyjny w podstawie prawnej wydanego postanowienie jedynie przepisów o charakterze procesowym i braku wskazania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Wprawdzie w samej sentencji postanowienia istotnie wskazano jedynie art. 17 § 1 i art. 64c § 7 u.p.e.a., jednakże w uzasadnieniu powołano i omówiono przepisy, które ustanawiają obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych oraz określają moment powstania tego obowiązku (art. 64 § 1 pkt 4 i § 9 pkt 2 u.p.e.a.- w zakresie opłaty za czynności egzekucyjne i art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a. - w zakresie opłaty manipulacyjnej). Odniesiono się także do tych przepisów, wskazanych przez Spółkę, które w jej ocenie, obowiązek ten znosiły. W kwestii istnienia, bądź nie, obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych a tym samym prawidłowości wydanego w sprawie na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie tych kosztów, nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia podnoszone w skardze trudności interpretacyjne i proceduralne związane z praktycznym trybem dochodzenia w takim przypadku kosztów egzekucyjnych. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08, Sąd podkreślił, iż postanowienie z art. 64c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie postępowania). Stanowisko to zostało także powtórzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 505/09. Sąd nie podzielił zaprezentowanego w skardze stanowiska Spółki na poparcie zarzutu naruszenia art. 60 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu, uchylenie czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na kwestię istnienia obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych, w tym opłat związanych z dokonaniem tych czynności. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 153 w zw. z art. 170, art. 190 i art. 183 § 1 p.p.s.a. – poprzez wydanie orzeczenia wykraczającego poza granice kompetencji Sądu, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 60 § 1, art. 64 § 8, art. 64 c § 7 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia, którego treścią jest nałożenie na Spółkę obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych, pomimo braku podstawy do takiego rozstrzygnięcia w wymienionych przepisach ustawy egzekucyjnej, 3) art. 193 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją art. 64 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepis ten nie przewiduje górnej granicy kosztów egzekucyjnych, pomimo zaistnienia w sprawie takich wątpliwości, - przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Egzekucja administracyjna uregulowana w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanego obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym, których nie wykonał on w terminie. Jest więc rzeczą oczywistą, że to właśnie uchylenie się zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku stanowiło konsekwencję wszczęcia przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego i zgodnie z przepisem art. 64 § 1 u.p.e.a. obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucji. W myśl art. 64 c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucji na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, gdy koszty te obciążają wierzyciela. Postanowienie wydane w trybie art. 64 c § 7 u.p.e.a. podlega odrębnemu od postanowienia wydanego w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. zaskarżeniu i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej. Rozpoznając po raz pierwszy skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn.akt II FSK 1027/08, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł następującą tezę: "(...) To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów, nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. (...)". Powyższe stanowisko wyrażone przez sąd odwoławczy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia . Przytoczona ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania art. 64 § 7 u.p.e.a. w odróżnieniu od ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i jest w sprawie wiążąca. Powyższa ocena prawna znajduje uzasadnienie przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej. Mianowicie zgodnie z art. 64 c § 1 u.p.e.a. zasadą postępowania egzekucyjnego jest, że koszty egzekucji, czyli opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny, obciążają zobowiązanego , który już w trakcie postępowania egzekucyjnego ma obowiązek ich ponoszenia ( art. 64 § 2, art. 64 § 9 (pkt 1-11), art. 64 § 10 i art. 64 c § 6 u.p.e.a.). Koszty egzekucji, jako że wynikają z przepisu prawa, nie są ustalane w formie aktu administracyjnego. Jest to więc czynność materialno – techniczna. Dopiero w sytuacji, gdy zobowiązany kwestionuje ich wysokość lub zasadę ich powstania, organ rozstrzyga powyższą kwestię wydając stosowny akt administracyjny. Również w powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, z którego wprost wynika, iż postanowienie z art. 67 c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie egzekucji), którą to zasadę statuuje § 8 wskazanego przepisu. Uzasadnia to fakt, że kosztów egzekucyjnych nie da się oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Do wydania tego postanowienia nie jest przeszkodą, że część lub nawet całość kosztów została już pobrana od zobowiązanego przy egzekucji należności głównej wynikającej z tytułu wykonawczego. Dodatkowo należy wskazać, że koszty egzekucyjne pozostają poza zakresem znaczeniowym pojęcia "należności podlegających restrukturyzacji" w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), oraz poza zakresem przedmiotowym określonym w art. 4 tej ustawy, a to oznacza, że nie podlegały umorzeniu w procesie restrukturyzacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r., sygnakt II FSK 139/06). Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego nie naruszało art. 67 c § 7 ani też art. 64 § 8 u.p.e.a., bowiem obowiązek uiszczenia przez zobowiązanego kosztów egzekucji wynikał z przepisów prawa. Odnośnie zarzutu zaniechania przez sąd pierwszej instancji przedłożenia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją art. 64 u.p.e.a., należy wyjaśnić, że podstawy skargi kasacyjnej wyznacza przepis art. 174 p.p.s.a. Jest rzeczą oczywistą, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii istnienia obowiązku uiszczenia kosztów egzekucji. Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 193 w zw. z art. 2 Konstytucji RP należy uznać za oczywiste nieporozumienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.