I SA/Łd 1210/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.271 (siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] określającą S. F. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, wykonywanej pod szyldem A., była sprzedaż usług ochrony bezpośredniej, opodatkowanych 22% stawką podstawową. Usługi świadczone były podczas imprez rozrywkowych (dyskotek) w lokalach na terenie Ł., województwa łódzkiego oraz województwa wielkopolskiego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono, że w ewidencji dostaw podatnik ujął faktury wystawione na rzecz B. K., R. K., D. K. oraz na rzecz firm: B, C., D., E., F.,, które nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności (zaniżenie wartości świadczonych usług). Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług ochrony bezpośredniej za poszczególne miesiące 2008 r. Konsekwencją ww. ustaleń było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor UKS w Ł., na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), metodą kosztową określił podatnikowi prawidłowy obrót za poszczególne miesiące 2008 r., a następnie decyzją z 12 czerwca 2012 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał między innymi, że zaskarżona decyzja w zakresie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o decyzję Dyrektora UKS z [...] r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z uwagi na zakwestionowanie wysokości przychodów za 2008 r., organ kontrolujący uznał również ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną i stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika w 2008 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że kwoty otrzymane przez jego pracowników od właścicieli ochranianych lokali nigdy nie wpłynęły do kasy firmy i tym samym nie stanowiły przychodu. Podatnik nie zgodził, się ze stwierdzeniem, że właściciele obiektów ponosili dodatkowe nieudokumentowane wydatki związane z ochroną lokali. Stwierdził również, że nie zatrudniał policjantów w czynnej służbie, co potwierdzały zeznania świadków. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Oparł się między innymi w znacznej części na zeznaniach pracowników, którzy rzekomo jednoznacznie wskazali ryczałtową kwotę wypłacaną im z tytułu ochrony imprezy. Podatnik wskazał dalej, że niezasadnie obarczono go zobowiązaniem podatkowym z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom przez osoby trzecie. Zakwestionował również sposób oszacowania przez organ kontrolujący liczby osób ochraniających poszczególne lokale. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił na wstępie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika jest nierzetelna w części ewidencji kosztów wynagrodzeń netto pracowników (wykonujących czynności ochrony) oraz przychodów. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r., w części dostaw i podatku należnego, wynikających z faktur sprzedaży. Powyższe ustalenia zostały podjęte między innymi na podstawie materiałów zebranych w sprawie [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Karny. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zatem, że wynagrodzenia pracowników podatnika wykazane w listach płac i rachunkach do umów cywilnoprawnych zawartych z B. K., R. K., D. K. oraz z firmami: B., C., D., E., F. odbiegały od kwot faktycznie wypłaconych osobom wykonującym czynności ochrony w lokalach należących do ww. osób i firm. W zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki z o.o. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego Ł. P., przyznał, że jako szef ochrony, otrzymywał od J. K. (managera klubu) kwotę 950–1.250 zł, którą dzielił i po 100 zł przekazywał każdemu pracownikowi ochrony. W piątki ochronę pełniło 6 osób, natomiast w soboty 8 osób. Tymczasem z okazanych dokumentów wynikało, że Ł. P. zatrudniony był w firmie podatnika na podstawie umowy zlecenia w okresie od stycznia do czerwca 2008 r., z wynagrodzeniem w wysokości 600 zł brutto (100 zł brutto za miesiąc). W drugim półroczu z tytułu dwóch umów o dzieło jego wynagrodzenie wynosiło łącznie (za wrzesień i grudzień) 2.400 zł. Wyższe od deklarowanych sumy potwierdzili także świadkowie S. G. i R. C.. W świetle zeznań pracowników podatnika oraz zeznań R. C., który z uwagi na pełnienie czynnej służby w Policji nie mógł być oficjalnie zatrudniony przez podatnika, a także biorąc pod uwagę sprzeczność zeznań właściciela i managera klubu B., organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywiste rozliczenia z tytułu usług ochroniarskich były inne niż wskazywały na to dokumenty. Z zeznań świadków wynikało, że stawka wynagrodzenia zarówno dla osób oficjalnie zatrudnionych, jak i pracujących nielegalnie wynosiła 100 zł za noc pracy oraz że ochronę pełniło 8 pracowników. Ponieważ podatnik wystawił 12 faktur VAT na rzecz firmy B., organ przyjął, że w każdym miesiącu 2008 r. w ww. klubie odbyło się średnio 8 imprez. Koszt wynagrodzeń netto pracowników kształtował się zatem na poziomie 6.400 zł miesięcznie. Analizując usługi świadczone na rzecz firmy C. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka M. J. (żonę właściciela lokalu), która zeznała, że firma podatnika w 2008 r. ochraniała lokal w każdą sobotę i czasami w piątki; usługę ochrony wykonywało od 2 do 3 pracowników; sama wypłacała podatnikowi 1.500–2.000 zł; według jej wiedzy wynagrodzenie ochroniarza wynosiło od 100 do 150 zł na rękę za noc. Świadek przyznała, że obecnie koszty ochrony kształtują się na poziomie 750 zł tygodniowo (przy niezmienionym charakterze działalności). Tymczasem według faktur wystawionych przez podatnika koszty te wynosiły 976 zł miesięcznie. W świetle wspomnianych wyjaśnień oraz zeznań świadków, organ podatkowy przyjął, że w karczmie C. w każdym miesiącu 2008 r. odbywało się 6 imprez, ochranianych przez dwóch pracowników podatnika. Mając na względzie wysokość wynagrodzenia w kwocie 100 zł za noc, miesięczne wynagrodzenia pracowników w tym lokalu stanowiły 1.200 zł. W zakresie usług ochrony świadczonych na rzecz firmy D., prowadzącej dyskotekę w B., organ podatkowy powołując się na zeznania świadków: P. B., T. H., W. K., M. P, M. S., S. K., R. M., a także dane przekazane przez przekazane przez Biuro Rachunkowe G., prowadzącego w księgi podatkowe firmy F., ustalił że: ochronę każdej imprezy pełniło 10 pracowników podatnika; każdy z pracowników otrzymywał 100 zł za noc pracy; miesięcznie organizowano 7 imprez ochranianych przez firmę podatnika. Powyższych ustaleń wynikało, że wynagrodzenie pracowników strony, z tytułu ochrony ww. imprez, wynosiło 7.000 zł miesięcznie. Z kolei z ustaleń dotyczących usług świadczonych na rzecz firmy D. prowadzącej dyskotekę w U. (zeznania świadków: J. G., G. K., Ł. D. oraz dane Biura Rachunkowego G. ),wynikało, że ochronę pełniło co najmniej 7 pracowników podatnika, którzy otrzymywali po 100 zł wynagrodzenia za noc pracy, a w każdym miesiącu odbywały się średnio 4 imprezy. Z tego organ podatkowy wysnuł wniosek, że miesięczne wynagrodzenia pracowników ochrony stanowiło kwotę 2.800 zł. W kwestii usług świadczonych na rzecz spółki cywilnej F. (dyskoteka w W.), zeznania świadków: G. K. oraz W. D. oraz dane przekazane przez spółkę A. świadczyły, że w ww. lokalu usługi ochrony świadczyło 5 pracowników, w lokalu odbyły się 42 imprezy w roku, a zatem roczne koszty wynagrodzeń ochroniarzy (netto) wynosiły nie mniej niż 21.000 zł. Odnośnie usług ochrony wykonanych dla . K., R. K. oraz D. K., prowadzących dyskoteki pod wspólną nazwą H. w Ł. zeznania świadków (J. G., G. K., M. P., P. G., M. Ł.) oraz informacja uzyskana z Biura Rachunkowego G. pozwoliły ustalić, że na trzech salach dyskoteki jednorazowo ochronę pełniło 12 pracowników firmy podatnika, każdy pracownik otrzymywał wynagrodzenie za noc w wysokości 100 zł, a w ww. lokalu odbywało się średnio 18 imprez w miesiącu. W związku z tym miesięczne koszty wynagrodzeń pracowników ochrony organ odwoławczy ocenił na kwotę 21.600 zł. Powyższe ustalenia odnośnie wydatków ponoszonych przez właścicieli dyskotek na ochronę organizowanych imprez, stały w wyraźnej sprzeczności z zestawieniami wynagrodzeń pracowników podatnika, sporządzonych na podstawie list płac oraz rachunków do umów cywilnoprawnych przedstawionych do kontroli. Z dokumentów tych wynikało bowiem, że podatnik (poza październikiem i grudniem 2008 r.) przeznaczał na wynagrodzenia kwoty niewiele przekraczające 1.000 zł miesięcznie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenia, na jakie wskazywali w swoich zeznaniach pracownicy podatnika, były wypłacane za świadczoną pracę w ramach zawartych z podatnikiem umów o pracę (umów cywilnoprawnych). Z zeznań tych wynikało ponadto, że wypłaty dokonywane były osobiście przez podatnika lub innego pracownika jego firmy, ewentualnie – przez szefa ochrony lub managera klubu. Zgodne zeznania właścicieli lokali wskazują, że ze swojej strony nie wypłacali dodatkowych wynagrodzeń za świadczoną przez pracowników ochrony usługę. W tej sytuacji wszystkie wypłacone ochroniarzom kwoty powinny stanowić koszt działalności gospodarczej podatnika. Rozbieżność pomiędzy ustalonym stanem faktycznym, a zapisami ewidencji podatkowej, upoważniała organ drugiej instancji do stwierdzenia, że ewidencja kosztów wynagrodzeń osób wykonujących czynności ochrony w wyżej opisanych lokalach, zawarta w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, była nierzetelna. W celu ustalenia prawidłowej wysokości poniesionych kosztów związanych z wynagrodzeniami zastosowano następujący algorytm: ilość imprez w miesiącu x liczba pracowników ochrony x 100 zł/os. W konsekwencji ustalono prawidłową kwotę kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników – 617.565,97 zł. Skoro zaś podatnik wykazał koszty z tytułu wynagrodzeń w wysokości 174.725,11 zł, tym samym zaniżył je o 442.840,86 zł. W związku z nieprawidłowościami dotyczącymi zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, podatnik nierzetelnie udokumentował również sprzedaż swoich usług. Koszt wynagrodzeń przewyższał kilkakrotnie zadeklarowany przychód i obrót, co było sprzeczne z logiką i celem prowadzenia działalności gospodarczej. W ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług podatnik wykazał obrót za 2008 r. w wysokości 219.790 zł, w tej samej kwocie strona wykazała przychody ogółem za 2008 r. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w ewidencji dostaw podatnik ujął faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie podatku od towarów i usług nie zakwestionowano jednak całej dokumentacji podatnika, a jedynie rejestr sprzedaży, w którym ujęto nierzetelne faktury. W związku z powyższym, w oparciu o regulację zawartą w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ustalono prawidłową wysokość obrotu za 2008 r., na podstawie metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu poprzez wartość kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Na podstawie kosztów wynagrodzeń i odpowiadającej im wysokości sprzedaży usług, w części co do których nie wniesiono zastrzeżeń, obliczono wskaźnik udziału kosztów w obrocie. Na postawie list płac, umów zleceń i umów o dzieło ustalono wartość netto wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie podatnika, którą organ uznał za prawidłową. Kwoty zaniżenia sprzedaży i podatku należnego zostały obliczone z uwzględnieniem miesięcznej częstotliwości świadczonych usług w poszczególnych lokalach zgodnie z wykazami przesłanymi przez kontrahentów. W konsekwencji tych obliczeń organ drugiej instancji ustalił łączną kwotę obrotu na 1.000.678 zł i należny podatek w wysokości 220.149,16 zł. Zdaniem organu podatnik zaniżył zatem obrót o 780.888 zł, natomiast podatek należny – o 171.796,16 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez S. F., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, podczas gdy, decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i potrzeba wydania w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stąd też decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania; (2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które polegało na: a) niekompletnym zebraniu materiału dowodowego, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, czy właściciele lokali, dla których skarżący świadczył usługi ochrony osób mienia, zatrudniali kierowników ochrony oraz managerów, a jeśli zatrudniali, kim były te osoby i jaki był ich zakres obowiązków, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt obowiązującej w 2008 r. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 909, ze zm.), organizator imprezy masowej zapewnia służbę porządkową i informacyjną odpowiednio wyszkoloną i wyposażoną, wyraźnie wyróżniającą się elementami ubioru oraz powołuje kierownika do spraw bezpieczeństwa, kierującego tymi służbami, co skutkowało tym, że organy podatkowe błędnie uznały, że osoby te, co do których świadkowie zeznawali, że otrzymywali od tych osób dodatkowe wynagrodzenie, były osobami działającymi na zlecenie skarżącego, bądź też były osobami przez skarżącego zatrudnionymi; b) dowolnym przyjęciu ilości osób zatrudnianych przez skarżącego w poszczególnych lokalach oraz dowolnym przyjęciu ilości imprez ochranianych przez pracowników skarżącego bez wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nie uwzględnieniu faktu, że poza klubem C., w każdym pozostałym klubie właściciele zatrudniali własne służby ochrony, o czy świadczą zeznania złożone przez samych właścicieli oraz zeznania przesłuchanych pracowników ochrony w tym: – błędnym przyjęciu, że w klubie B. pracowało 8 ochroniarzy zatrudnionych przez skarżącego podczas gdy, nie wynika to zarówno z zeznań pracowników ochrony, jak również nie wynika to z zeznań prezesa i managera klubu, którzy to zeznali, że w zarządzanym przez nich klubie, ochronę pełniły 2 osoby w piątki, a w soboty od 4 do 5 osób i w tym zakresie zeznania tych świadków są zbieżne, natomiast z relacji ochroniarzy przesłuchanych w charakterze świadków podają oni dane rozbieżne, to znaczy wskazują na liczbę 6 osób oraz 4 do 8 bez jednak dostatecznej pewności, gdyż nie posiadali oni wiedzy, czy poszczególni pracownicy ochrony byli pracownikami skarżącego, czy też pracownikami właściciela klubu; – błędnym przyjęciu, że dyskotekę H. ochraniało średnio 18 dni w miesiącu po 12 pracowników skarżącego, ponieważ nie znajduje to żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem świadek G. K. zeznał, że stał na ochronie w piątki i soboty, M. Sz. zeznał, że w czwartki jedna z sal była zamknięta z uwagi na mniejszą ilość gości, J. B. zeznał, że wejście do sali ochraniała grupa od właściciela lokalu, a w czwartki i piątki bawiło się znacznie mniej gości, W. D. zeznał, że klub był czynny w piątki i soboty, a na każdej sali stały po dwie osoby, M. D. zeznał, że na sali stały 2–3 osoby, w piątki było raczej mało osób, J. G. zeznał, że dyskoteki były w piątki i soboty, w piątki bawiło się mniej osób, na poszczególnych salach stały 2–3 osoby; – błędnym przyjęciu, że w klubie H., który składał się z trzech sal, a każda sala była własnością innej osoby, skarżący świadczył usługi ochrony osób i mienia na rzecz każdego z właścicieli delegując do pracy po 12 osób w każdym dniu, co oznacza, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że pracownicy skarżącego ochraniali imprezy w lokalu H. przez 213 dni w roku po 12 ochroniarzy (w tym: w kwietniu - 21 dni, w maju - 25 dni, w czerwcu - 21 dni, w lipcu - 22 dni, w sierpniu - 27 dni, we wrześniu - 20 dni, w październiku - 20 dni, w listopadzie - 19 dni, w grudniu - 19 dni; w każdym dniu po 12 osób ochrony); c) dowolnym uznaniu, że wszystkie płatności na rzecz pracowników ochrony dokonywał skarżący S. F. lub osoba działająca na jego zlecenie pomimo tego, że z zeznań świadków wynika, że dodatkowe wynagrodzenie otrzymywali od managera klubu, kierownika ochrony lub osoby której nie potrafią zidentyfikować, a jeśli wskazują na skarżącego jako osobę wypłacającą wynagrodzenie, to nie potwierdzają jej niezgodności z zawartą umową; (3) art. 122 w zw. z art. 173 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało na: – nieobiektywnym prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji mający na celu pozbawienie wiarygodności zeznań świadka J. K. – managera klubu B., który zeznał, że przekazywał kopertę z pieniędzmi dla pracowników ochrony otrzymaną od osoby zarządzającej klubem, a polegającym na zadawaniu świadkom pytań sugerujących odpowiedź o treści: "czy otrzymywali dodatkowe pieniądze od właściciela lub managera klubu", bez dokonanego rozeznania, czy poszczególni świadkowie znają te osoby i czy w ogóle w innych klubach były osoby zatrudnione na stanowisku managera, co stanowi nie tylko naruszenie zasady obiektywizmu, ale również godzi w konstytucyjną zasadę państwa prawa, skutkiem czego było próba pozbawienia wiarygodności zeznań świadka J. K., który nie miał interesu zeznawać w sposób ujawniający mechanizm wypłacania wynagrodzeń poza obiegiem księgowym, przeciwnie, świadek ten jako pracownik klubu B. miał interes by informacji tych nie ujawniać chroniąc swojego pracodawcę, a zeznania tego świadka wbrew niedopuszczalnym zabiegom organów podatkowych podejmowanym w toku czynności dowodowych zostały spontanicznie potwierdzone zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzili, że dodatkowe wynagrodzenie za ochronę imprez wypłacali im organizatorzy imprez, a nie skarżący; (4) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które polegało na: – błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego mającego istotny i bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania w zakresie ilości osób zatrudnionych przez skarżącego w poszczególnych lokalach, liczbie ochranianych imprez oraz ustalenia, że skarżący wszystkim osobom pełniącym ochronę w lokalach wypłacał po 100 zł wynagrodzenia bez względu na stosunek prawny stanowiący podstawę zatrudnienia, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i stanowiło podstawę do oszacowania przy wyborze metody kosztowej podstawy opodatkowania i miało wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące I–XII 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1421/12 Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd podał, że za trafny należy uznać zarzut skargi, że przyjęcie przez organy, że w każdym dniu świadczenia usług ochroniarskich na rzecz spółki B., pracowało po 8 pracowników skarżącego - nie zostało dostatecznie udowodnione. Przede wszystkim dlatego, że z decyzji obu instancji nie wynika dlaczego w tym względzie za wiarygodnie organy uznają jedynie zeznania R. C., zaś odmawiają wiarygodności pozostałym świadkom. Wprawdzie organ I instancji zwrócił uwagę na sprzeczności zeznań właściciela i menagera klubu, ale chodziło o sprzeczności dotyczące dokonywania rozliczeń spółki B. ze skarżącym, nie zaś o ilość ochroniarzy, gdyż organ nie przytoczył zeznań P. F. i J. K. w tej kwestii. Kolejna wątpliwość w ocenie Sądu I instancji dotyczy ilości ochroniarzy w dyskotece H.. Organ przyjął, że za każdym razem było 12 pracowników, natomiast skarżący w skardze powołał się m. in. na zeznania J. G., W. D. i M. D.. Z zeznań J. G. wynika, że dyskoteka H. była czynna w piątki i soboty. Średnio na każdej imprezie w dyskotece pilnowało porządku około 10 ochroniarzy. Zaś z zeznań W. D. wynika, że pracowników ochrony powinno być nie mniej niż ośmiu. Świadek zeznał, że klub był czynny w piątki i soboty. Natomiast z zeznań M. D. wynika, że lokal był czynny wyłącznie w piątki i soboty. Na każdej z trzech sal stało po 2-3 ochroniarzy, a na bramce około 4 osoby. Sąd wskazał, że z przytoczonych zeznań wynika, że na ewentualne zawyżenie ilości ochroniarzy wskazują wyłącznie dwaj pierwsi świadkowie, zaś trzeci świadek raczej potwierdza wersję organu. Natomiast ilość ochranianych imprez podana przez tych świadków odbiega od ustaleń organu. W tej kwestii organ przyjął dane wynikające z pisma Biura Rachunkowego G., prowadzącego księgi właścicieli dyskoteki H.. Zeznania świadków nie potwierdzają zatem stanowiska organów, że na trzech salach dyskoteki H. ochronę pełniło 12 pracowników skarżącego, przy średnio prawie 18 imprezach miesięcznie. Wskazane uchybienia w ocenie Sądu I instancji spowodowały naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Doprowadziło to do uchybienia zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Sąd I instancji podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny dowodów w celu ustalenia ilu pracowników świadczyło usługi ochroniarskie na rzecz spółki B. oraz dyskoteki H.. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1302/13 uchylił wyrok WSA w Łodzi wskazując, że wątpliwości sądu I instancji dotyczyły ewentualnego zawyżenia przyjętej przez organ I instancji ilości ochroniarzy na dyskotekach Klubu B. i H., gdyż na okoliczność tą wskazują dwaj świadkowie, a trzeci świadek raczej potwierdza wersję organu. W tej kwestii organ przyjął dane wynikające z pisma Biura Rachunkowego G, prowadzącego księgi właścicieli tej dyskoteki z czym Sąd się zgodził, jednakże zdaniem Sądu, oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, organ powinien był również przynajmniej wspomnieć dlaczego uznał za niewiarygodne zeznania świadków wskazujących, że lokal ten był czynny wyłącznie 2 dni w tygodniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uprawnione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że powołane okoliczności nie stanowią dostatecznego uzasadnienia do dokonanej przez Sąd I instancji oceny, a mianowicie, że spowodowały naruszenie zasad : prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a punkt widzenia przyjęty w tej części nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie wiążąca wykładnia została dokonana w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1302/13 uchylającym uprzedni wyrok sądu I instancji z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1421/12. Zdaniem WSA w Łodzi ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę w granicach zakreślonych przez NSA jako nierozstrzygnięte w toku dotychczasowego postępowania jawią się takie okoliczności jak: - ilość pracowników ochrony świadczących pracę na rzecz skarżącego w ramach ochrony każdej imprezy organizowanej w roku 2008 w klubach B. i H., która została przyjęta do oszacowania podstawy opodatkowania, - ilość imprez ochranianych przez osoby świadczące pracę na rzecz skarżącego w klubie H. w roku 2008, - to, czy wszystkie świadczenia związane z wykonywaną pracownicy ochrony otrzymywali od skarżącego, czy też od innych osób. Opierając się na tymże wyroku Sądu II instancji WSA w Łodzi przyjął, iż rozstrzygnięte między stronami na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego są: nierzetelność ksiąg rachunków skarżącego, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęta metoda szacowania jak również wysokość stawki przyjęta za świadczenia pracy na rzecz skarżącego za 1 imprezę w kwocie 100 zł. W tak zakreślonych ramach podnieść należy, co następuje. W zaskarżonej decyzji przyjęto, powołując się na zeznania pracowników skarżącego oraz sprzeczności w zeznaniach dyrekcji klubu, że w klubie B. ochronę pełniło każdorazowo 8 osób. Tymczasem, jak ustalił organ świadek P. F., wiceprezes spółki prowadzącej klub B. zeznał, że ochronę sprawowało 2 lub 5 ochroniarzy, manager klubu, świadek J. K. oświadczył, że w podczas imprez organizowanych w piątki pracę świadczyło 3 ochroniarzy, zaś w sobotę ok. 5. Z kolei pracownicy skarżącego przedstawiali tę okoliczność w sposób następujący. Świadek M. D. podał, że w piątki i w soboty ochronę świadczyło po 6 pracowników. Świadek Ł. P. wskazał, że w piątki pracowało 6 ochroniarzy w soboty 8. Świadek K. K. podał, że klub B. ochraniało "od 4 do 8 pracowników". Biorąc za podstawę zeznania powyższych świadków organ przyjął, że ochronę pełniło 8 pracowników skarżącego (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji in fine). Wielkość powyższa odbiega i to niekiedy znacznie od danych wskazywanych przez wymienionych wyżej świadków. W gruncie rzeczy nie wiadomo na podstawie jakiego dowodu organy przyjęły tę ilość pracowników ochrony świadczących pracę na każdej imprezie w klubie B.. W kontekście rozbieżności zeznań pracowników skarżących nie wiadomo też dlaczego organy odrzuciły zeznania kierownictwa klubu z powodu ich sprzeczności, a nie uczyniły tego samego z zeznaniami tychże ochroniarzy. W ramach badania legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny nie może zastępować organów podatkowych i ustalać stanu faktycznego. Może jedynie (i niniejszym czyni to) wyrazić opinię, że przedstawione wyżej zeznania nie uprawniały do ustalenia, że każdą imprezę ochraniało 8 pracowników skarżącego oraz, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy muszą baczyć, by dokonana ocena zeznań świadków mieściła się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż dotychczasowa ocena, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, w omawianym zakresie warunku tego nie spełniała. Na marginesie jedynie wskazać należy, że o ile rację ma autor skargi kasacyjnej wywodząc, że świadek R. C. nie wypowiadał się na temat ilości pracowników ochrony w klubie B., o tyle w takim razie niezrozumiałe jest powoływanie się na jego zeznania w tym zakresie w odpowiedzi na skargę (s. 6). Wątpliwości podobnych do powyższych nie budzi natomiast w ocenie sądu ustalona przez organy ilość pracowników ochrony w klubie H.. W tym zakresie organy przyjęły ilość ochroniarzy wynikającą z niekwestionowanych zeznań świadków M. D. i J. G., pracowników skarżącego. Zresztą ich zeznania zostały potwierdzone przez innych pracowników skarżącego to jest M. P., M. Sz. i M. Ł.. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że pracę świadczyło 12 ochroniarzy z całą pewnością nie wykracza poza granice logiki i zdrowego rozsądku, a więc w konsekwencji poza granice zasady swobodnej oceny dowodów w myśl art.191 O.p. Nie może być również skutecznie kwestionowana przyjęta jako element stanu faktycznego i podstawa oszacowania obrotu ilość imprez organizowanych w klubie (w 3 salach) H.. W tej mierze organy oparły się na danych przedstawionych przez Biuro Rachunkowe G. obsługujące klub H., z których wynikało, że w roku 2008 zorganizowano 213 imprez co dało liczbę 17,7 imprez na miesiąc. Są to dane obiektywne, zaś wskazane źródło dowodowe nie miało żadnych dających się wyobrazić podstaw by przedstawić dane niezgodne z rzeczywistością. Stąd też organy zasadnie odrzuciły odmienne zeznania świadków w tym zakresie jako niewiarygodne. Inna jest natomiast ocena sądu w zakresie obrotu uzyskanego przez skarżącego z tytułu świadczenia usług ochrony w klubie H.. Organ II instancji zadowolił się w tej mierze przemnożeniem uśrednionej (miesięcznej) liczby imprez (18) przez ilość pracowników (12) i stawkę (100 zł) przyjmując w ten sposób kwotę obrotu 21600 zł. Takie ustalenia nie budzą zastrzeżeń, lecz abstrahują od ustaleń organu I instancji, który w tej materii przyjął dane odmienne. Pamiętać przy tym należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w tym równie w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych obciążających skarżącego. Zobowiązania te zostały zaś ustalone w decyzji organu I instancji, który jednak wyodrębnił miesięczny obrót w klubie H. w odmiennych wysokościach a w lutym 2008 nie ustalił go wcale (tabele s. 13-16 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W tej sytuacji zachodzi zasadnicza sprzeczność między ustaleniami organów obu instancji co do wysokości obrotu z tytułu usług ochrony świadczonych przez skarżącego na rzecz właścicieli klubu H. a więc co do istotnego elementu podstawy opodatkowania. W związku z tym, że, jak wyżej wskazano organ odwoławczy utrzymał w mocy wysokość zobowiązań z tytułu przedmiotowych usług określoną przez organ I instancji przyjąć należy, że nie uwzględnił przedstawionych powyżej swych własnych ustaleń co do wysokości obrotu z tego tytułu w kwocie 21.600 zł. Takiej sprzeczności sąd administracyjny nie może zaakceptować. Stąd też w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy musi wyjaśnić ją decydując się na przyjęcie jednej z dwóch konkurujących metod obliczenia wielkości obrotu występujących dotychczas w decyzjach organów I i II instancji. Odnosząc się do ostatniej z przedstawionych powyżej kwestii spornej zauważyć należy, że strona skarżąca przypisuje nadmierne i nieuzasadnione znaczenie okoliczności, że część ochroniarzy pobierało wynagrodzenie od kierownika ochrony (bramki) lub managera klubu a nie od skarżącego oraz, że nie była formalnie zatrudniona w firmie skarżącego. Zdaniem sądu I instancji okoliczności te miały swe uzasadnienie w tym, że część osób świadczących pracę na rzecz skarżącego to funkcjonariusze Policji w służbie czynnej, pracujący w jednostce antyterrorystycznej. Jako policjanci nie mogli być zatrudnieni przez skarżącego, a fakt dorabiania sobie do pensji pracą ochroniarza w dyskotece był przez nich raczej ukrywany. Wszyscy spośród nich to jest R. C., S. K. i R. M. wskazywali jednoznacznie na P. Gu. jako osobę załatwiającą im dodatkową pracę w firmie skarżącego. Przedstawiali P. Gu. jako kolegę, czy nawet przyjaciela skarżącego, proponującego dodatkowe zatrudnienie. Z zeznań złożonych przez wymienionych świadków na rozprawie przed Sądem Okręgowym w Ł. w dniu 17 lutego 2012r. wynika, że wszyscy wymienieni mieli świadomość tego, że podejmują pracę w firmie skarżącego oraz, że możliwość dorobienia do pensji policjanta zawdzięczają swemu koledze P. Gu., pozostającemu w bliskim kontakcie ze skarżącym (zeznania świadków R. C., S. K. i R. M. k. 678-680 akt administracyjnych). W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że brak umowy o prace z wymienionymi policjantami nie stał na przeszkodzie zarówno świadczeniu przez nich pracy na rzecz skarżącego jak i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Nie może także być uznany za decydujący fakt, iż to nie skarżący lecz inne osoby, wypłacały wymienionym świadkom wynagrodzenie za świadczoną pracę. Należy ją potraktować jako zwyczaj przyjęty w firmie skarżącego skoro nawet osoby formalnie zatrudnione przez niego jak np. świadek S. G. otrzymywały wynagrodzenie od managera klubu lub właściciela (k. 685-686 akt administracyjnych). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. J.B.