I FSK 1344/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1599/14 w sprawie ze skarg K. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] , [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2880 (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 marca 2015 r., I SA/Kr 1599/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. S. (dalej: skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), z 23 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzjami z 20 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego k. określił wobec skarżącego wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. oraz określił za marzec 2012r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniach decyzji organ podkreślił, że po przeprowadzeniu kontroli ustalono, iż skarżący w marcu 2012 r. zarejestrował działalność gospodarczą, otworzył firmowy rachunek w banku (udzielając pełnomocnictwa W. S.), złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz pisemne pełnomocnictwo dla K. S. W kwietniu 2012 r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Deklaracja i wniosek podpisane zostały przez skarżącego. Na wezwanie organu dokonał korekty deklaracji i cofnął wniosek o zwrot podatku. W maju 2012 r. skarżący złożył deklarację za kwiecień 2012 r. oraz wniosek o zwrot podatku. Organ ustalił, że skarżący nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, zatem nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie działalności gospodarczej i złożenie deklaracji miało stworzyć pozory świadczenia usług i dokonywania nabyć, aby wyłudzić zwrot podatku w kolejnym miesiącu. Zatem deklaracje za marzec i kwiecień 2012 r. złożone zostały jedynie na potrzeby realizacji art. 99 ustawy o VAT. Zdaniem organu bezzasadne było powoływanie się na sfałszowanie pełnomocnictwa i podpisu na deklaracjach. 3. Skarżący wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich zmiany w całości poprzez ich uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie – uchylenie decyzji i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 21 § 1a, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 180 O.p. 3.1. DIS decyzjami wydanymi 23 lipca 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ drugiej instancji uznał za niebudzące wątpliwości to, że mimo formalnego zarejestrowania działalności, skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Nadto na jego konto wpłynęła kwota przekazana przez Urząd Skarbowy K. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Skarżącego nie można zatem uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji – nie przysługiwały mu uprawnienia podatnika, nie był uprawniony do złożenia deklaracji oraz do otrzymania zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołań, DIS wskazał, że skarżący przekazując W. S. i K. S. prowadzenie całości swojej działalności gospodarczej – począwszy od jej zarejestrowania w ich miejscu zamieszkania, przez udzielenie pełnomocnictwa do rachunku firmowego po brak jakiejkolwiek kontroli – umożliwił im działania w jego własnym imieniu, z czego musiał sobie zdawać sprawę. Bez znaczenia pozostaje, czy podpisy pod deklaracjami złożył skarżący osobiście, czy też zrobiły to osoby, mające jego zgodę. 4. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się skarżący, wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia w całości decyzji DIS oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skargach zarzucono naruszenie: - art. 5 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak również z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług; - art. 103 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) poprzez przyjęcie, że czynności dokonane przez osobę, której nie udzielono pełnomocnictwa lub która działała ponad zakres umocowania wywołują skutki prawne względem mocodawcy; - art. 21 § 3a O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że możliwe było wydanie decyzji w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy z ujawnionego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby to skarżący składał deklaracje VAT-7 lub złożona w jego imieniu deklaracja była złożona za jego wiedzą i zgodą, zwłaszcza że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż podpisy skarżącego pod deklaracjami zostały sfałszowane; - art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji przed zebraniem całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy podpisy pod złożonymi przez skarżącego deklaracjami i pełnomocnictwem dla K. S. zostały sfałszowane; - art. 180 O.p. przez stwierdzenie, że w ramach postępowania podatkowego organ nie może przeprowadzić dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy z treści ww. przepisu takie uprawnienie wynika. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1599/14 oraz I SA/Kr 1600/14. 12 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygn. akt I SA/Kr 1599/14. 4.1. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie okolicznością istotną było ustalenie, czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w marcu i kwietniu 2012 r. Rzeczą organów podatkowych było zatem wyjaśnienie m. in. tego, czy skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć wskazuje, że zastosowanie przez organ kwestionowanych przez skarżącego przepisów sprowadzało się jedynie do przytoczenia treści przepisów oraz ustalenia, czy znajdują one zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Polegało to w szczególności na zbadaniu, czy skarżący spełnia kryteria, pozwalające uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Organy doszły do wniosku, że skarżący nie spełnia ustawowej definicji podatnika. Nie ma zatem żadnej sprzeczności pomiędzy powołaniem tych przepisów w decyzjach, a konkluzją, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał także, organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które były w sprawie istotne. W konsekwencji ustalenia, że dany podmiot nie był w danym okresie podatnikiem oznacza, że w tym okresie nie mógł korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 21 § 3a O.p., stosownie do którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Za nieistotną w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność, kto w konkretnym przypadku złożył deklaracje VAT-7, w których dany podmiot został wskazany jako podatnik podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy podpis na takim dokumencie został sfałszowany. Z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest to, że zostały złożone deklaracje, z których wynikała nieprawidłowa kwota zwrotu podatku albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeżeli w deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a nadto złożony został wniosek o zwrot, zaś w obu wypadkach jako osobę uprawnioną do skorzystania ze stwierdzenia nadwyżki bądź ze zwrotu wskazano kogoś, kto nie był podatnikiem, organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3a O.p. Samo ewentualne stwierdzenie sfałszowania podpisu pod deklaracją czy ustalenie, że składający deklarację w imieniu innej osoby nie posiadał pełnomocnictwa albo działał ponad zakres umocowania nie eliminują faktu i skutków złożenia deklaracji oraz wniosku o zwrot. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, że skarżący założył działalność gospodarczą bez zamiaru rzeczywistego jej prowadzenia. Zarejestrował ją wyłącznie w celu uzyskiwania wynagrodzenia za przekazanie władania firmą W. S. oraz K. S. Udzielił W. S. pełnomocnictwa do firmowego rachunku bankowego, przekazał jej też wszelkie dokumenty, związane z prowadzeniem firmy. Działalność gospodarczą zarejestrował w miejscu zamieszkania K. S. i W. S. Skarżący zgodził się na prowadzenie działalności przez te osoby, nie sprawował też nad ich czynnościami żadnej kontroli. Ustalenia powyższe znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, zaś ocena dowodów, dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe słusznie uznały, że działania K. S. i W. S. możliwe były dzięki przekazaniu tym osobom prowadzenia całości spraw firmy przez skarżącego. Skarżący powinien był zdawać sobie sprawę, że wszystkie działania podejmowane przez wymienione osoby będą dokonywane w jego imieniu i na jego odpowiedzialność. Sam działalności gospodarczej nie prowadził, nie był zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalone zostały zatem wszystkie fakty niezbędne do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3a O.p. Wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy podpisy pod deklaracjami i pełnomocnictwem dla K. S. zostały sfałszowane dotyczył okoliczności, która nie była w sprawie istotna. Niezależnie od tego, kto te podpisy złożył, skoro złożone zostały deklaracje i wniosek o zwrot, to w niniejszej sprawie należało wydać decyzje, określające prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro skarżący nie był podatnikiem, nie mógł skorzystać z uprawnień, jakie ustawa o VAT zastrzega wyłącznie dla podatników. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie przez organ, że skarżący nie był podatnikiem VAT i nie wykonywał czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym brak jest podstaw do stosowania wobec niego art. 21 § 3a O.p.; - art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia z 27 października 2014 r. na okoliczność podrobienia podpisu skarżącego pod pełnomocnictwem do złożenia deklaracji; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, ze zm.) poprzez brak dostrzeżenia faktu, iż do wypłaty środków doszło w wyniku braku podjęcia przez organ skarbowy przewidzianych ustawą czynności kontrolnych i próby przerzucenia odpowiedzialności finansowej na skarżącego, który nigdy nie wystąpił o wypłacenie mu zwrotu podatku, jak również o fakcie wypłacenia mu pieniędzy dowiedział się ex post, gdy zniknęły już one z konta. II. prawa materialnego, tj.: - art. 21 § 3a O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że organ był uprawniony do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której organ uznał, że skarżący nie był podatnikiem VAT i nie wykonywał czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym brak jest podstaw do stosowania wobec niego art. 21 § 3a O.p. 6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jej autor kwestionuje zasadniczo zastosowanie art. 21 § 3a O.p. Autor zarzut naruszenia tego przepisu sformułował jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Tylko dla porządku zauważyć należy, że art. 21 § 3a O.p. ma charakter mieszany – zawiera zarówno elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2045/08, publ. na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. 7.2. Tymczasem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżący założył działalność gospodarczą bez zamiaru rzeczywistego jej prowadzenia. Zarejestrował ją wyłącznie w celu uzyskiwania wynagrodzenia za przekazanie władania firmą W. S. oraz K. S. Udzielił W. S. pełnomocnictwa do firmowego rachunku bankowego, przekazał jej też wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem firmy. Działalność gospodarczą zarejestrował w miejscu zamieszkania K. S. i W. S. Skarżący zgodził się na prowadzenie działalności przez te osoby, nie sprawował też nad ich czynnościami żadnej kontroli. W kwietniu 2012 r. została złożona deklaracja VAT-7 za marzec 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a maju 2012 r. złożono deklarację za kwiecień 2012 r. oraz wniosek o zwrot podatku. Nadto na konto podatnika wpłynęła kwota przekazana przez Urząd Skarbowy K. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 7.3. Tak ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować. W szczególności podstawą do zakwestionowania stanu faktycznego nie mógł być zarzut naruszenia "art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez brak dostrzeżenia faktu, iż do wypłaty środków doszło w wyniku braku podjęcia przez organ skarbowy przewidzianych ustawą czynności kontrolnych i próby przerzucenia odpowiedzialności finansowej na skarżącego, który nigdy nie wystąpił o wypłacenie mu zwrotu podatku, jak również o fakcie wypłacenia mu pieniędzy dowiedział się ex post, gdy zniknęły już one z konta". Autor skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie odwołać się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w rozpatrywanej sprawie postępowanie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i to te przepisy miały w sprawie zastosowanie. 7.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia z 27 października 2014 r. na okoliczność podrobienia podpisu skarżącego pod pełnomocnictwem do złożenia deklaracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że w skutek tego, że na deklaracji podrobiono podpis podatnika, nie została złożona deklaracja, którą należy rozumieć jako oświadczenie woli i wiedzy podatnika, które ma być przedmiotem kontroli organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, za nieuzasadnione należy uznać oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 27 października 2014 r. przesądzającego fakt podrobienia podpisu. Odnosząc się do takiej argumentacji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej K. z dnia 27 października 2014 r., I DS. 1343/14. Postanowieniem tym – wobec niewykrycia sprawcy – umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisu o treści "K. S." na następujących dokumentach: deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., wniosku o zwrot podatku VAT, upoważnienia dla K. S. do reprezentowania K. S. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika co prawda, że zgodnie z opinią biegłego podpisy na ww. dokumentach zostały podrobione jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że niezależnie od tego, kto złożył podpisy na deklaracjach, to w niniejszej sprawie należało wydać decyzje, określające prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Należy bowiem zauważyć, że rozważania dotyczące charakteru prawnego złożonej deklaracji nie mają większego znaczenia w stanie faktycznym, w którym tak jak w rozpatrywanej sprawie podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wykazane w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2012 r. kwoty podatku naliczonego i należnego nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Nie może budzić wątpliwości, że bez przyzwolenia skarżącego, który sprawy firmy powierzył osobom trzecim – w tym również upoważnienie do konta firmowego – organ podatkowy nie wypłaciłby nienależnej kwoty. 7.4. Bez znaczenia dla podstawowej w rozpatrywanej sprawie kwestii możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3a O.p., pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pieniądze w rozpatrywanej sprawie zostały wypłacone nie w terminie 60 - dniowym ale w terminie 25 – dniowym, pomimo braku w tym względzie stosowanego wniosku. Wydanie decyzji na podstawie 21 § 3a O.p. nie zostało bowiem w żaden sposób powiązane z faktycznym terminem zwrotu nienależnego podatku. 8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.