II FSK 1401/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1162/14 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1162/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego J. C. wskazała, że 20 lutego 2011 r. zmarła jej matka. Następnie dnia 26 września 2012 r. w drodze postanowienia sądowego otrzymała po swojej matce spadek, w skład którego wchodziło jedynie mieszkanie stanowiące odrębną własność. W związku z wniesieniem przez rodzinę matki pozwów o zachowki, w dniach 26 czerwca 2013 r. oraz 12 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni została zmuszona zawrzeć z uprawnionymi do żądania zachowków, ugody w formie aktów notarialnych, na mocy których została zobowiązana do wypłaty zachowków w wysokości 108 604 zł. W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 27 września 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczone mieszkanie za kwotę 270 000 zł, a znaczną część przychodu uzyskanego z tej sprzedaży została zmuszona przeznaczyć na wypłatę należnych zachowków. Faktyczną kwotę przychodu jaką uzyskała tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi kwota 161 396 zł, czyli kwota sprzedaży nieruchomości pomniejszona o wypłacone zachowki. Wnioskodawczyni zaznacza, że gdyby nie była zmuszona do wypłaty zachowków nie sprzedałaby odziedziczonego mieszkania, jednak Jej sytuacja finansowa nie pozwalała na inne rozwiązanie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wypłacone zachowki w wysokości 108 604 zł pomniejszą przychód ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwana dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota 108 604 zł wypłacona tytułem zachowków pomniejszy przychód ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ uzyskany przychód pozostaje w bezpośrednim związku z wypłatą zachowków, gdyż Wnioskodawczyni nie miała innej możliwości wypłaty kwot należnych z tytułu zachowków jak tylko przez sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia W interpretacji z dnia 8 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zauważył, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie i powołał do spadku inną osobę. Konieczność zapłaty zachowków stanowi jej osobiste zobowiązanie względem osób pominiętych w testamencie, nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, albowiem nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który to katalog precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. J. C. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc, że kwota odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiąca następnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, winna być pomniejszona o długi spadkowe spoczywające na spadkobiercy testamentowym, tj. o kwoty wypłaconego z sumy uzyskanej przy sprzedaży zachowku, należnego spadkobiercom ustawowym. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). Przepis ten wyraża ogólną zasadę traktująca o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a z kolei ust. 6d w/w przepisu stanowi od niej wyjątek , w którym zawęża pojęcie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia , dla wymienionych w nim sytuacji, odnoszonych do sposobu nabycia rzeczy, stanowiąc, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne nie mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości (tu. odrębnej własności lokalu mieszkalnego) nabytych w drodze spadku. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy, nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek. Decyzja podatnika o przyjęciu spadku, a następnie sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, opierającą się wyłącznie na potocznym rozumieniu "kosztów odpłatnego zbycia", a polegającą na przyjęciu, że spłata długów spadkowych (zachowku) obciążających zbywaną nieruchomość, która wchodziła w skład spadku, nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia. 2. Art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów, dotyczących definiowania pojęcia "kosztów zbycia" oraz konieczności opodatkowania faktycznego przysporzenia po stronie podatnika. 3. Art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego bowiem dotyczy nieprawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonana przez autora środka odwoławczego błędna kwalifikacja nie stoi jednak na przeszkodzie jego rozpoznaniu. Możliwe jest to jednak dopiero po analizie pozostałych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie tego zarzutu dotyczy wyłącznie drugiej ze wskazanych jednostek redakcyjnych. Zgodnie z jej treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie z wymienionych elementów. Ponadto wskazanie prawidłowej, zdaniem Sądu, wykładni art. 19 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) oraz art. 22 ust. 6d jest całkowicie wystarczające aby uznać, że zaskarżony wyrok wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie przyczyn, dla których uznał wszystkie argumenty skarżącej za niezasadne. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok odnosi się do całej jej argumentacji. Sąd I instancji nie naruszył również art. 106 § 3 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Analiza przyjętej przez WSA w Łodzi wykładni przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że bez znaczenia dla istoty sprawy było wyjaśnienie pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na uregulowanie roszczeń zachowkowych. Tym samym zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku dowodowego jest bezpodstawny. Dopiero przyjęcie, że kosztem odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, jest także spłata długów spadkowych, wiązałoby się z koniecznością analizy dowodów wpłat kwot z tytułu zachowku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Istota analizowanego zarzutu sprowadza się do wykładni pojęcia "koszty odpłatnego zbycia". Zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji trafnie wskazał, że pomiędzy wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Są to zatem takie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem, bez poniesienia których, do jej zbycia by nie doszło. Kwota wypłaconego zachowku takim wydatkiem nie jest, nawet jeżeli środki pieniężne przeznaczone na ten cel zostały uzyskane z sprzedaży nieruchomości. Sytuacja materialna podatnika, zmuszająca go do sprzedaży nieruchomości jest obojętna dla wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej to brak środków finansowych i zobowiązanie w postaci zachowku jest przyczyną, z powodu której, w niniejszej sprawie, nastąpiła sprzedaż mieszkania. Jednak dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. wymagany jest odwrotny ciąg przyczynowo – skutkowy. Taki, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksa notarialnej czy prowizja pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej nie odnosi się w istocie do wykładni wspomnianego pojęcia. Dotyczy domniemanej nierówności prawno-podatkowej pomiędzy skarżącą, a osobami uprawnionymi do zachowku. Podkreślić jednak należy, że konsekwencje decyzji podatnika w zakresie prawa spadkowego nie mogą mieć w wpływu na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.