II FSK 2685/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 367/13 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 367/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi W. D. (dalej jako : strona, skarżąca), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 95.991 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 127.988 zł. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że w 2008 r. (okresie od dnia 01 stycznia do dnia 06 października 2008 r. ) Skarżąca poniosła wydatki w kwocie 168.942,04 zł, na które składały się : - koszty utrzymania - 8.813,11 zł, - nabycie nieruchomości (dnia 06 października 2008 r.) - 155.032,44 zł, - składka na polisę ubezpieczeniową - 32,40 zł, - spłata pożyczek bankowych - 4.963,44 zł, - opłaty za prowadzenie rachunku bankowego - 100,65 zł. Jednocześnie ustalił, że Strona mogła dysponować środkami w kwocie 40.954,50 zł, na które składały się: oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 27.558,51 zł, wypłacona emerytura w kwocie 8.395,99 zł oraz pożyczki bankowe w wysokości 5.000,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował część wskazanych przez Skarżącą źródeł przychodów, w postaci: kwoty 28.800 euro, mającej pochodzić z darowizn przekazanych stronie przez obywatelkę Federalnej Republiki Niemiec H. P.; darowizny od córki w kwocie 9.500 zł oraz 5.000 zł powierzonych skarżącej przez jej córkę i jej męża. Z uwagi na powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r., nr [...], ustalił Skarżącej zryczałtowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 95.991 zł, stosując siedemdziesiąt pięcioprocentową stawkę podatku od kwoty 127.988 zł, stanowiącą różnicę między wydatkami poniesionymi w 2008 r. a uzyskanymi dochodami. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowanie w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów następuje na podstawie znamion zewnętrznych, w postaci wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Wskazał, że na podstawie art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) organy podatkowe uprawnione są do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku jak i latach poprzednich. W przypadku zaś, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, uzasadnionym będzie przyjęcie, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał również, że ciężar dochodu, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, spoczywa na tym podatniku ponieważ to on wywodzi z takiego stanu skutki prawne. 2.3. Następnie organ odwoławczy podniósł, że jako źródło finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków Strona wskazała darowizny od H. P. w łącznej kwocie 28.000 euro. Nie przedłożyła jednak na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów ani nie potrafiła wskazać, kiedy te darowizny otrzymała i w jakich kwotach. Podnosiła jednak, że wyjeżdżała do Niemieckiej Republiki Demokratycznej wiele razy, począwszy od 1964 r. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej w tym względzie, argumentując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca była tylko trzy razy za granicą, w tym raz na terenie obecnej Niemieckiej Republiki Federalnej w 2000 r. Organ odwoławczy nie uznał także za wiarygodny dowód w postaci kopii potwierdzenia sprzedaży w dniu 15 września 2008 r. kwoty 50.000 euro w banku. W jego ocenie o niskiej mocy dowodowej przedłożonego potwierdzenia przemawiała inna kwota sprzedanej waluty jak i fakt, że sprzedaży dokonał zięć Skarżącej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej a nie córka Skarżącej, jak podnosiła ona sama. Wreszcie za niewiarygodne zostały uznane wyjaśnienia Strony na okoliczność przechowywania na przestrzeni wielu lat rzekomo przywiezionych pieniędzy. Organ drugiej instancji nie dał także wiary, że córka Skarżącej wraz z mężem powierzyli jej kwotę 5.000 zł w 2006 r. Podniósł, że na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. środki finansowe, którymi podatnik chce pokryć poniesione wydatki muszą być opodatkowane przed poniesieniem wydatku (jeżeli przepis prawa tego wymaga), bądź pochodzić ze źródeł zwolnionych z opodatkowania. W sprawie natomiast umowa przechowania miała miejsce w dniu 09 sierpnia 2006 r., podczas, gdy podatek od niej został zapłacony w dniu 2011 r., po wszczęciu postępowania kontrolnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i podjął działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokonując zaś oceny zebranych dowodów nie przekroczył w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Łodzi. 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut: 3.1.1. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa postępowania podatkowego, w postaci przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm., dale jako O.p.) poprzez kategoryczne przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podatniczka przed rokiem 1983 nie mogła przebywać za granicą, w tym w Niemieckiej Republice Demokratycznej oraz, że po tym roku przebywała w tym kraju (następnie w Niemieckiej Republice Federalnej) tylko raz i z tego powodu nie mogła składać wizyt u krewnej męża – H. P. oraz otrzymywać od niej darowizn pieniężnych, 3.1.2. naruszenie prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 123 w związku z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i celowe uniemożliwienie podatniczce dowodzenia faktów, a także oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu pierwszo-instancyjnym i odwołaniu oraz uznanie jednocześnie, że fakty których, wnioski dotyczyły zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości na niekorzyść strony, 3.1.3. naruszenie prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122 O.p. poprzez nie zastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenie jedynie części dowodów sugerowanych przez podatniczkę w składanych wyjaśnieniach, odstąpienie od przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu osobowego, w tym przesłuchania samej strony, a także powierzchowną ocenę części zgromadzonych dowodów, 3.1.4. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu części przychodów wskazywanych przez podatniczkę jako źródło finansowania nieruchomości w S. B., za nieujawnione, pomimo braku podstaw faktycznych, 3.1.5. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu skarżącej zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo braku podstaw faktycznych. Podnosząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W uzasadnieniu skargi polemizowała z ustaleniami organów podatkowych, podnosząc między innymi, że wielokrotnie przebywała na terenie obecnej Niemieckiej Republiki Federalnej na co przedkładała liczne wnioski dowodowe, które nie zostały jednak przeprowadzone. Brak zaś stosownych dokumentów tłumaczyła upływem czasu. Co do zakwestionowania kwoty 5.000 zł jako przychodu z ujawnionego źródła zaznaczyła, że była to suma pozostająca w jej dyspozycji wskutek uprzedniego powierzenia jej przez córkę i zięcia sumy 230.000 zł na przechowanie. Podniosła przy tym, że w świetle prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotne jest jedynie by przychód został ujawniony przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego dotyczącego okresu w którym powstał a tak właśnie było na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji w sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. i naliczenia skarżącej zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego sadu Administracyjnego w Łodzi 4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Samo bowiem sformułowanie "uprzednio opodatkowanych" zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., oznacza, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. Podkreślił również, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Po czym ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Następnie podniósł, że konieczne jest także odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, skoro może być ono źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. Przy czym wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia a w pozostałych przypadkach w oparciu o prawidłowe szacowanie. 4.2. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z postanowieniami art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gromadząc zupełny materiał dowodowy w sprawie i dokonując jego oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo zatem oceniły zgromadzony materiał dowodowy na okoliczność otrzymania przez Skarżącą od H. P. kwoty 28.000 euro. Sąd zauważył przy tym, że nawet gdyby zostało udowodnione, że skarżąca wielokrotnie wyjeżdżała na teren obecnej Republiki Federalnej Niemiec, to i tak na niej spoczywałby ciężar wykazania, że w istocie otrzymała od H. P. określoną kwotę środków pieniężnych i przede wszystkim, że te środki były opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Zgłaszane zaś przez nią wnioski dowodowe w postaci zeznań świadków i zdjęć mających potwierdzić jej wyjazdy nie dotyczą legalności spornych środków. Wręcz przeciwnie, w sytuacji kiedy sama Skarżąca nie potrafi wskazać kwot i okresów otrzymywania darowizn, w zestawieniu z brakiem dowodu przywozu zagranicznej waluty, jej opodatkowania lub zwolnienia od podatku oraz danymi paszportowymi, potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że dowód w postaci potwierdzenia sprzedaży 50.000 Euro w banku, wbrew twierdzeniom skargi nie potwierdza wyjaśnień Skarżącej w sprawie. Transakcji dokonał bowiem inny podmiot, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Co więcej sama kwota transakcji była inna, niż deklarowana suma 28.000 euro przez skarżącą. Co do nie uznania jako źródła finansowania wydatków w 2008 r. kwoty 5.000 zł, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko, zgodnie z którym środki te jako nie opodatkowane nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącej 2008 r. z opodatkowania. W sprawie od środków pochodzących z umowy przechowania zawartej w dniu 9 sierpnia 2006 r. podatek został zapłacony w dniu 13 lipca 2011 r., zatem po dacie poniesienia wydatków i wbrew twierdzeniom skarżącej, po wszczęciu postępowania kontrolnego. 4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz zasad: legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p.), zaufania (art. 121 O.p.). 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Żądając powyższego, sformułowała następujące podstawy kasacyjne w zakresie : 5.1.1. naruszenie prawa postępowania w postaci art. 145 § 1 ust .1 pkt. a) i c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu mogąc mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy istnieniu podstaw do tego oraz oddalenie skargi od tej decyzji przy braku podstaw, w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, że przepis ten stanowi podstawę przerzucenia na podatnika pełnego ciężaru udowodnienia źródeł finansowania czynionych wydatków i pozwala żądać wskazania precyzyjnych dat i kwot darowizn otrzymanych przez podatnika na przestrzeni kilkudziesięciu lat, a także przyjęcie, że wymóg wykazania przez podatnika uprzedniego opodatkowania dotyczy również przychodów wynikających z umów darowizny a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzące do akceptacji sposobu zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy; 5.1.2. naruszenie prawa postępowania w postaci art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy istnieniu podstaw do tego oraz oddalenie skargi od tej decyzji przy braku podstaw, w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu pomimo jego niezgodności z wymienionymi normami Konstytucji RP. 5.1.3. naruszenie prawa postępowania w postaci art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy istnieniu podstaw do tego oraz oddalenie skargi od tej decyzji przy braku podstaw, w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 1 pkt. 7 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przy braku podstaw ku temu; 5.1.4. naruszenie prawa postępowania w postaci art. 145 § 1 ust. 1 pkt.a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy istnieniu podstaw do tego oraz oddalenie skargi od tej decyzji przy braku podstaw, w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie przekroczył granic zasady swobodnej oceny dowodów uznając szereg faktów za udowodnione (naruszenia zostaną omówione w uzasadnieniu); 5.1.5. naruszenie prawa postępowania w postaci art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy istnieniu podstaw do tego oraz oddalenie skargi od tej decyzji przy braku podstaw, w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 122 w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy prawidłowo oddalił zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe. 5.2. W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji, że spoczywał na niej ciężar precyzyjnego wykazania kwot i miejsca otrzymywania darowizn od H. P., jak i tego, czy środki te były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej. Ponadto zdaniem skarżącej, orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się przychylać do poglądu, że darowizna, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze będzie traktowana jak przychód wolny od opodatkowania, z uwagi na to, że podatek od spadków i darowizn należy do zupełnie innej grupy podatków. Ponadto w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest podstaw, by domagać się od Skarżącej, która jest w podeszłym wieku, by precyzyjnie wskazywała treści czynności prawnych jakich dokonywała na przestrzeni kilkudziesięciu lat swojego życia. Czynności niesformalizowanych i realizowanych pomiędzy bliskimi sobie członkami rodziny. Dalej Skarżąca podniosła, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zauważyła przy tym, że jakkolwiek rozstrzygnięcie Trybunału dotyczy wcześniejszego stanu prawnego, to cytowany przepis nie został zmieniony w sposób usuwający opisane w tym wyroku wątpliwości i zastrzeżenia. Pozwala to na stwierdzenie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego obecnym brzmieniu jest również sprzeczny z Konstytucją i istnieje podstawa do odmowy jego zastosowania w niniejszej sprawie. Kolejny zarzut skarżącej dotyczył art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdziła w odniesieniu do tego przepisu, że nie powinien on mieć zastosowania w sprawie z uwagi na wcześniejszą argumentację. Skarżąca podniosła także zarzuty nielogiczności i sprzeczności z doświadczeniem życiowym rozumowania przyjętego przez organy podatkowe i sad pierwszej instancji przy czynieniu ustaleń dotyczących możliwości wykonywania przez nią wyjazdów zagranicznych do darczyńcy H. P. Jej zdaniem błędy w logice rozumowania i sprzeczność z doświadczeniem życiowym dotyczyły następujących wnioskowań: - o braku paszportu, a tym samym o braku wyjazdów zagranicznych skarżącej przed rokiem 1983, z braku dokumentacji paszportowej w organach państwa , do których zwróciły się organy podatkowe; - o braku wyjazdów zagranicznych skarżącej przed 1983 r. w sytuacji gdy organy potwierdziły, że była ona w roku 1975 w Czechosłowacji; - że skarżąca nie wyjeżdżała za granicę bo nie zadeklarowała tego w małej rubryce we wniosku paszportowym; - o braku wyjazdów bo nie potwierdziło ich pismo Głównej Komendy Straży Granicznej, mimo zawartego w nim zastrzeżenia niekompletności danych; - nie wzięcia pod uwagę, że skarżąca posiadała trzy paszporty przez okres trzydziestu lat i uznanie pomimo tego, że wyjeżdżała w okresie ważności pierwszego i ostatniego z nich. Wskazane błędy miały w jej ocenie bezpośrednie przełożenie na decyzje dowodowe uniemożliwiające skarżącej dalsze dowodzenie korzystnych dla niej twierdzeń. W szczególności oddalono wszystkie osobowe wnioski a nawet nie przeprowadzono dowodu z załączonej przez nią do odwołania dokumentacji fotograficznej. Podstawę do takich rozstrzygnięć stanowiła teza, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione zgromadzonym materiałem dowodowym. Tym samym uznając, że organy podatkowe w sposób uzasadniony wydały takie postanowienia dowodowe, Sąd pierwszej Instancji, w ocenie skarżącej, naruszył rażąco przepisy art. 122 w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 188 O.p. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną po upływie terminu określonego w art.179 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Uzupełniająco wskazał jednak, że wspomniane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza, że jest ona całkowicie pozbawiona racji. 6.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2008r. z art.2 oraz art.64 konstytucji RP. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że wymieniony przepis traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej tj. od dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W motywach rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Trybunał podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, że kwestionowane przez sądy pytające wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Niemniej w wyniku odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest zadaniem Trybunału Konstytucyjnego w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz z wyroku P 49/13, co oznacza, że w okresie odroczenia niekonstytucyjności przepis ten należy, o ile jest to możliwe, stosować w sposób zgodny z konstytucją. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do powołanych jako źródło finansowania wydatków darowizn otrzymanych od H. P. Sąd pierwszej instancji uznał, że dochód z darowizny, aby mógł stanowić legalne pokrycie wydatków, winien być uprzednio opodatkowany bądź zwolniony od opodatkowania. Użyte w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn. Pogląd ten, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, jest nietrafny. Przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art.1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art.2 ust.1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.z 2009r., Nr 93, poz.768 ze zm.) zawarto regulację , zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką -20 %(art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków. 6.4. Zasadność zarzutu błędnej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie stanowi jednakże o zasadności skargi kasacyjnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dawał bowiem podstaw do przyjęcia, że skarżąca otrzymywała przez kilkadziesiąt lat darowizny od H. P. W toku prowadzonego postępowania, Strona powoływała się na fakt posiadania środków pieniężnych w gotówce w łącznej wysokości 28.800 Euro, które stanowiły źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2008 r. Według Strony posiadane środki pieniężne w walucie Euro pochodziły z darowizn przekazanych jej przez obywatelkę Niemiec, ciotkę męża, H. P. Darowizny były dokonywane podczas kilkudziesięciu wizyt Skarżącej u H. P. w Niemczech w latach 1970-2002 i były przekazywane do majątku odrębnego Strony w zamian za udzielaną pomoc. Darowizny były przekazywane w kwotach od kilkudziesięciu do kilkuset marek, a następnie w podobnych sumach w Euro. Według wyjaśnień Strony z dokonanej wymiany posiadanych 28.800 Euro na złote polskie uzyskała 105.408,00 zł. Strona wyjaśniła również, iż nie posiada żadnych dokumentów stanowiących podstawę wyjazdów do Niemiec do H. P. Nie posiadała żądanych przez organ kontroli skarbowej zaproszeń czy wiz wjazdowych na teren NRD czy później na teren Niemiec. Zdaniem Strony fakt jej wielokrotnych pobytów w Niemczech, mogą potwierdzić archiwa właściwych służb. 6.6. Weryfikując wyjaśnienia Strony dotyczące wyjazdów do Niemiec do H. P.od lat 60-tych, 70-tych do 2002 r. organ podatkowy wystąpił do Oddziału Instytutu Pamięci Narodowej w Łodzi, Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie, Łódzkiego Urzędu Wojewódzkiego w Łodzi Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców. Komenda Główna Straży Granicznej Zarząd Graniczny w Warszawie poinformowała, iż w wyniku sprawdzenia odpraw granicznych Strony w okresie od 28.09.1996 r. na lotniczym przejściu granicznym Warszawa-Okęcie oraz od 1999 r. na pozostałych przejściach granicznych do 31.12.2002 r. ustalono, że przekraczała Ona granicę w powyższym okresie tylko raz w dniu 26.01.2000 r. w J. Łódzki Urząd Wojewódzki w Łodzi Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców poinformował, że Skarżąca posiadała następujące paszporty: paszport, który utracił ważność w 1983 r., paszport seria PR nr [...] wydany przez WUSW w S. w dniu 25.09.1989r. ważny do 25.09.1999r. oraz paszport nr [...] wydany przez wojewodę łódzkiego w dniu 13.10.1999r. ważny do dnia 13.10.2009r. Oddział Instytutu Pamięci Narodowej w Łodzi przesłał akta paszportowe nr [...] Strony które zawierały kserokopie podań - kwestionariuszy o wydanie paszportów oraz kserokopię paszportu seria [...] wydanego W. D. Z powyższych dokumentów wynika, iż W. D. złożyła w dniu 02.02.1983r. podanie - kwestionariusz o wydanie paszportu celem wyjazdu turystycznego w okresie od 20.02.1983r. do 25.02.1983r. do WRL (Węgierskiej Republiki Ludowej). Z podania - kwestionariusza wynika m.in., iż do czasu złożenia powyższego podania W. D. przebywała za granicą tylko raz w 1975r. w Czechosłowacji. Warto podkreślić, iż zgodnie z pouczeniem zawartym w podaniu - kwestionariuszu osoba składająca kwestionariusz podlegała odpowiedzialności karnej na podstawie art. 247 § 1 kk, za podanie nieprawdziwych danych w kwestionariuszu. Zauważyć także należy, że Strona nie potrafiła określić od kiedy wyjeżdżała do Niemiec i składała, w tym zakresie, sprzeczne wyjaśnienia. Raz bowiem wyjaśniała, że pierwszy wyjazd nastąpił w 1964r. (pismo z dnia 31.10.2011r.), innym razem twierdziła, że wyjazdy do Niemiec zapoczątkowała w 1970r. (pismo z dnia 14.07.2011r.). Wobec powyższego w świetle zgromadzonych dowodów uznać należy, że wyjaśnienia Strony dotyczące jej wyjazdów do Niemiec do H. P. od lat 60-tych, 70-tych są pozbawione racji i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. 6.7. Skarżąca niezasadnie zarzuca naruszenie art.145§1 lit.a) i c) p.p.s.a. w związku zart.122, art.123§1 oraz z art.188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy prawidłowo oddalił zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe. Zgodnie z art.188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W trakcie postępowania Strona jednoznacznie wskazała, że jedynymi świadkami przekazywania darowizn byli nieżyjąca H. P. oraz zmarły małżonek Strony. Jak wynika z zebranych dowodów z Oddziału Instytutu Pamięci Narodowej w Łodzi, Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie, Łódzkiego Urzędu Wojewódzkiego w Łodzi Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców w okresie od lat 70- tych do 2002r. strona wyjeżdżała za granice tylko 3 razy. W 1975r. przebywała w ówczesnej Czechosłowacji, w 1983r. w Węgierskiej Republice Ludowej oraz w 2000r. przekroczyła granicę polsko - niemiecką. Paszport uprawniający do wyjazdu za granicę Strona posiadała w latach 1983 - 1984, 1989 - 1999 oraz 1999 - 2009. Nie mogła więc w ogóle przebywać u H. P. od lat 60-tych czy 70-tych do 1988r. A w okresie od 1999r. do 2002 tylko raz przekraczała granicę polsko - niemiecką. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodów z oględzin zdjęć Strony załączonych do odwołania czy też oględzin zdjęć zamieszczonych w internecie i obrazujących miejscowość Tiefenort oraz przesłuchania świadków niewątpliwie nie naruszało art.188 O.p. bowiem przeprowadzenie ww. dowodów nie potwierdziłoby otrzymania darowizn od H. P.(sama Strona wskazała, że jest jedyna żyjącą osobą będącą świadkiem przekazywania darowizn), natomiast okoliczność wyjazdów zagranicznych Strony została potwierdzona wystarczająco innym dowodem tj. przez stosowne organy państwowe. 6.8. Według wyjaśnień Strony posiadana z darowizn od H. P. kwota 28.800,00 Euro została wymieniona na złote polskie przez córkę Strony – A. M., która wymieniła posiadaną walutę Euro w banku Raiffeisen Bank Polska S.A. w dniu 15.09.2008r. po kursie 3,66 zł. W wyniku wymiany Strona uzyskała 105.408,00 zł. Na potwierdzenie powyższego, w załączeniu pisma z dnia 07.09.2011r., Strona przedłożyła dowód - kserokopię potwierdzenia operacji bankowej z banku Raiffeisen Bank Polska S.A. Wynika z niej, iż właściciel rachunku Firma Transportowo - Spedycyjno-Handlowa M. A., ul. W. 25, dokonała w dniu 15.09.2008r. sprzedaży 50.000,00 Euro po kursie 3,6605 zł. W wyniku sprzedaży waluty Euro uzyskano 183.025,00 zł. Opisany wyżej dowód - kserokopia potwierdzenia sprzedaży 50.000 Euro w banku Raiffeisen Bank Polska S.A. w dniu 15.09.2008r., zdaniem Strony potwierdzający sprzedaż przez córkę posiadanej waluty Euro w kwocie 28.800, w żaden sposób nie dowodzi, nie wskazuje i nie potwierdza wyjaśnień Strony. Przeciwnie, stanowi zaprzeczenie wyjaśnień składanych przez Stronę, gdyż wynika z niego, że sprzedaż waluty Euro dokonała firma należąca do zięcia Strony, a nie jak twierdziła Strona jej córka A. M. Ponadto sprzedawana kwota waluty wynosiła 50.000 Euro, a nie jak podawała Strona 28.800 Euro. Strona na etapie całego postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających wymianę otrzymanych marek na Euro, której, według jej wyjaśnień, dokonała na terenie Niemiec, gdy w Niemczech wymieniono obowiązującą walutę z marek niemieckich na Euro (od 01.01.2002r.). Nie przedstawiła także żadnych dowodów wskazujących na wywóz marek niemieckich do Niemiec z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w celu ich zamiany na Euro. Poza tym, skoro skarżąca posiadała rachunek bankowy i to nie jeden oraz - jak wyjaśniła - środki córki i zięcia otrzymane przez nią w 2006 r. na przechowanie zdeponowała w banku, to słusznie organy uznały za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, żeby środki pieniężne będące przedmiotem darowizny od H. P. przechowywała w domu, i to przez wiele lat. 6.9. Mając na uwadze powyższe nie można zarzucić organom podatkowym również naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art.191 O.p) i nie danie wiary składanym przez Stronę wyjaśnieniom o posiadaniu i sprzedaży waluty Euro pochodzącej z darowizn od H. P. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie niniejszej, co należy podkreślić, dokonana ocena została oparta ma materiale dowodowym zgromadzonym i przeprowadzonym bezpośrednio przed organami podatkowymi, które tej oceny dokonywały. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające ustalenia organów podatkowych w zakresie darowizn od H. P. za prawidłowe. W konsekwencji także Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. aprobując ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w "związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa". Przepis art.191 O.p. ma niewątpliwie charakter procesowy zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w sytuacji zaakceptowania oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest oczywiście bezzasadny. Na marginesie zauważyć należy, że powołany przepis art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. 6.10. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. bowiem przepis ten określa stawkę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Został on prawidłowo zastosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skoro ustalono, że skarżąca uzyskała takie dochody. 7. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. 7.1. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).