I FSK 599/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1342/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2009 r., od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 599/16 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1342/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. [...] Sp. z o.o. w C. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 marca 2014 r. określającą na podstawie m.in. art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za: marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r. i kwiecień 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że spółka okresie od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. zawyżyła wartość nabytych towarów o 323.055.408 zł i tym samym kwotę podatku naliczonego o 71.072.190 zł. Spółka zawyżyła także wartość dostawy towarów o 325.402.448 zł oraz kwotę podatku należnego o 71.588.539 zł, wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury na rzecz przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. w R. dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. W okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. spółka ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury dostaw katod miedzi i niklu oraz niewielkich ilości złomu miedzi wystawione przez K. Sp. z o.o. w K.. W okresie objętym postępowaniem spółka korzystała w przeważającej większości z usług transportowych K. Sp. z o.o. K. Sp. z o.o. wystawiła i ujęła w ewidencji sprzedaży za marzec, kwiecień i od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r. faktury sprzedaży katod miedzianych i niklowych dla spółki na łączną kwotę 71.072.189,84 zł, przy czym faktury te nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towaru. K. Sp. z o.o. w badanym okresie nabywała katody miedzi i niklu od firm D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., firmy te nie prowadziły jednak faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdzają ustalenia organu oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. znak VI Ds. [...]. 1.3 Organ opisał metodologię wystawiania faktur między spółkami [...] i spółką, a mianowicie – inaczej niż w przypadku realnych transakcji - fakturę wystawiał odbiorca towaru, a następnie przekazywał dostawcy dane do wystawienia faktury. Ten po odliczeniu marży wystawiał fakturę i przekazywał dane do wystawienia faktury swojemu dostawcy. Płatności za towar odbywały się również w odwrotnej kolejności. Najpierw spółka regulowała swoje zobowiązania wobec K. a następnie K. regulował zobowiązania do swojego dostawcy, tj. M. Sp. z o.o. Wskazuje to, zdaniem organu, że nie dochodziło do nabycia i dostawy katod miedzi i niklu na terytorium kraju między spółkami: D., M., K. i A. , a mechanizm działania grupy spółek prowadził do wyłudzania podatku od towarów i usług, począwszy od pierwszej z nich: M. Sp. z o.o., która wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży katod miedzi i niklu, poprzez K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i na końcu T. Sp. z o.o., która - poprzez wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - otrzymywała zwroty podatku VAT z urzędu skarbowego. 1.4 Spółka nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów - katod miedzi niklu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zakresie objętym fakturami wystawionymi na T. sp. z o.o., w związku z tym nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 tej ustawy. Nie doszło bowiem do sprzedaży towarów na terytorium kraju, a czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego jest brak obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie, ponieważ spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - na rzecz T. Sp. z o.o. - na których wykazano kwotę podatku VAT, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT spółka jest zobowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia dla tego obowiązku pozostaje fakt złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okresy: III-V.2009 r. i od VII/2009 do IV/2010 r. uwzględniających ustalenia organu co do braku obowiązku podatkowego z tytułu nieistniejących transakcji dostawy do spółki T. Spółka zawiadamiając o złożeniu korekt deklaracji VAT-7 wskazała, że faktem tym wyeliminowała ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu VAT wynikającego z faktur przez nią wystawionych (spółka wystawiła także faktury korygujące); jednakże, w ocenie organu, odbiorca faktur – T. Sp. z o.o. - ujął już pierwotne rozliczenia podatku od towarów i usług w odpowiednich deklaracjach VAT-7, stąd nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka strat podatkowych. 1.5 Zdaniem organu, spółka uczestniczyła w szeregu transakcji, w wyniku których towar od jednego podatnika podatku VAT fakturowany był do innego podatnika tego podatku. Wystąpiły dostawy o charakterze łańcuchowym. Pomimo fakturowania dostaw przez szereg podatników, ten sam towar przewożony był tym samym środkiem transportowym od miejsca załadunku w Niemczech (ewentualnie w Belgii, Holandii lub Austrii) wyznaczonego przez pierwszego sprzedawcę, do miejsca rozładunku w Niemczech, gdzie znajdował się ostateczny nabywca. Ewentualny wjazd do Polski miał w założeniu organizatorów całego przedsięwzięcia tylko czynić zadość warunkom określonym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie miał zaś na celu dostarczenia przewożonego towaru do krajowego nabywcy. Zatem miejscem świadczenia zarówno dla transakcji poprzedzających transport, jak i dla tych następujących później, było terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (towar ani przed rozpoczęciem transportu, ani po jego zakończeniu nie znajdował się w kraju). W efekcie dostawy spółki dla T. sp. z o.o. nie podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.6 Skoro spółka wystawiła faktury z obliczonym podatkiem VAT, to obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Spółka nie działała w dobrej wierze, co potwierdza ustalony stan faktyczny sprawy i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom. Cały mechanizm był starannie zaplanowany, a przerzucanie towaru w łańcuchu utworzonych specjalnie w tym celu spółek, kontrolowanych przez zaufane osoby, nie miało innego ekonomicznego, gospodarczego celu, jak tylko uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. 1.7 W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a nadto naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ niedokładne wyjaśnił kwestię straty budżetu państwa w podatku VAT powstałej w związku z wystawieniem faktur dla firmy T. Sp. z o. o., a także błędnie przyjął brak dobrej wiary podatnika przy wystawiania faktur firmie T. Sp. z o.o. 1.8 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że regulację z art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy stosować z uwzględnieniem oceny, czy w konkretnej sprawie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, co akcentuje strona skarżąca twierdząc, że do uszczuplenia nie doszło. Z akt sprawy stan taki jednak nie wynika. Sąd podniósł, że spółka miała świadomość, że dochodzi do wadliwego fakturowania przez nią dostaw katod miedzi i niklu na rzecz T. sp. z o.o. Potwierdza to ustalony przez organy mechanizm dostaw, dowody w postaci zeznań świadków, specyficzny sposób wystawiania faktur w odwrotnej kolejności, czy odwrotna kolejność płatności za towar. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do sprzedaży towarów na terytorium kraju do T. i czynności udokumentowane fakturami na rzecz tej spółki nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki stan rzeczy spółka przyznała, korygując zarówno faktury, jak i deklaracje podatkowe. Tym niemniej spółka ta wprowadziła do obrotu gospodarczego 653 faktury dla T. sp. z o.o. i nie wykazała, aby nie wystąpiło ryzyko strat we wpływach podatkowych. Wręcz przeciwnie – jak ustaliły organy - spółka T. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie, a faktur korygujących nie zaakceptowała. Pomimo decyzji odmawiających temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, należne zobowiązanie podatkowe nie zostało przez tę spółkę uiszczone. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, ryzyko strat we wpływach podatkowych nie zostało wyeliminowane. 1.9 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy VAT, jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju "podatek" pozostaje zatem poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług. Końcowi sąd wskazał, że organ wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne i prawne sprawy w związku z czym nie doszło do naruszenia przepisów wymienionych w skardze. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się tym, że sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności decyzji organów podatkowych, przez błędne przyjęcie za prawidłowe ustalenia organów podatkowych odnośnie: a) stwierdzenia, że skarżąca przez wystawienie korekt faktur VAT dla swojego kontrahenta T. Sp. z o. o. i korekt deklaracji VAT-7 miała nie wyeliminować ryzyka uszczuplenia należności podatkowych; b) ustalenia, że skarżąca miała mieć świadomość wadliwego wystawiania faktur VAT z uwagi na specyficzny sposób wykonywania dostaw, fakturowania, płatności i zeznania świadków; c) ustalenia, że skarżąca miała wystawiać faktury dokumentujące niewykonane czynności, podczas gdy materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że dostawy faktycznie były wykonywane jako dostawy łańcuchowe, a spornym jest jedynie, czy towar ten był wwożony (ewentualnie w jakiej części) na terytorium Polski i w którym państwie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym nie rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji: a) dobrej wiary skarżącej przy rozliczaniu podatku VAT i wystawianiu spornych faktur VAT, gdyż sąd pierwszej instancji jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że skarżąca miała mieć świadomość, że ma dochodzić do wadliwego fakturowania, co miał potwierdzać mechanizm dostaw, zeznania świadków i sposób wystawiania faktur; b) kwestii czy sporne dostawy choćby w części zostały wykonane na terytorium Polski, bowiem z zeznań świadków - kierowców znajdujących się w aktach sprawy wynika, że część transportów ze spornym towarem wjeżdżała na terytorium Polski. Spółka wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W uzasadnieniu spółka na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli z 10 czerwca 2009 r. na okoliczność, że specyficzny sposób fakturowania, płatności i sposób realizowanych dostaw był wykonywany przez skarżącą wcześniej i nie budził on wątpliwości organów podatkowych. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Wynikająca z tego przepisu zasada związania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjęć żadnych badań w celu ustalenia innych poza przedstawionymi w środku zaskarżenia naruszeń prawa. 4.2 Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.122 i 187 § 1 ord. pod. autor skargi kasacyjnej zarzucił, że sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że wystawiając korekty faktur i deklaracji VAT-7 skarżąca nie wyeliminowała ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, a także przypisania skarżącej świadomości w uczestnictwie w oszustwie podatkowym oraz ustalenia, że skarżąca wystawiała faktury dokumentujące czynności niewykonane. Nadto zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że sąd I instancji nie uzasadnił należycie kwestii istnienia lub nie dobrej wiary przy zawieraniu transakcji opisanych na spornych fakturach oraz nie wyjaśnił czy dostawy te wykonane były na terytorium Polski. 4.3 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uznać należy jego bezzasadność. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne i nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Przypomnieć też należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 9/09 ( ONSA i WSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wskazano z przytoczeniem stosownej argumentacji, że spółka miała świadomość niewłaściwego fakturowania i fikcyjności dostaw. Wskazano bowiem, że towar ujęty na zakwestionowanych fakturach nie wjeżdżał nawet na terytorium Polski, poza kilkoma transportami zatrzymującymi się na polskich stacjach benzynowych bez wyładunku. Skoro zatem faktury nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, to z istoty rzeczy spółka musiała o tym wiedzieć, co czyniło zbędnymi rozważania o istnieniu po jej stronie tzw. dobrej wiary. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepis prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje "fakturowe" stanowiły nadużycie, nie miała żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana ( np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). 4.4 Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 122 i 187 § 1 ord. pod. których nie dostrzeżenie przez sąd, zdaniem kasatora doprowadziło do oddalenia skargi. Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej tak z art. 122 jak i 187 § 1 ord. pod. zadaniem organu podatkowego jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy winien odpowiedzieć na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Przede wszystkim sąd ten na podstawie zebranych dowodów wskazał, że nie budziła wątpliwości okoliczność, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co przyznała strona skarżąca dokonując ich korekt. Nadto w toku postępowania dowodowego organ bezsprzecznie ustalił, że w sprawie wystąpiły dostawy o charakterze łańcuchowym. Dostawy te fakturowane były przez szereg podatników (w tym skarżącą spółkę), a towar przewożony był tym samym środkiem transportu od miejsca załadunku w Niemczech, Belgii, Holandii czy Austrii, do miejsca rozładunku w Niemczech u ostatecznego nabywcy. W kilku przypadkach wjazd do Polski miał w założeniu pozorować WDT, ale nigdy celem takim nie była dostawa towaru do krajowego nabywcy. Okoliczność, że wjazd do Polski pozorować miał jedynie dostawę wynikał z zeznań kierowców tychże transportów, które to ustalenia faktyczne sąd w całości podzielił, co znalazło odzwierciedlenie w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący kasacyjnie wskazując na bezsporną w sprawie okoliczność wjazdu części transportów do Polski, nie podjął nawet próby wykazania z jakich powodów niewłaściwe jest ustalenie, że wjazd ten miał jedynie pozorować dostawę. W tym kontekście okolicznością sporną jest ocena zgromadzonych dowodów nie zaś sposób czy zakres ich gromadzenia. Wobec jednak braku zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny kontroli takiej przeprowadzić nie może wobec przywołanej w pkt 4.1 zasady związania zarzutami skargi kasacyjnej. 4.5 Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sporządzone przez stronę skarżącą korekty faktur i deklaracji VAT-7 wyeliminowały ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa a skarżący w momencie wystawienie faktur działał w dobrej wierze. Jak wskazano wyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur, co z istoty rzeczy wykluczało istnienie po jej stronie dobrej wiary. W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że tak korekty spornych faktur jak i deklaracji VAT-7 skarżąca kasacyjnie dokonała po zakończeniu kontroli podatkowej. Prawidłowe jest wobec tego ustalenie sądu I instancji, że korekty tej nie można uznać za dokonaną we właściwym czasie. Po pierwsze dlatego, że złożenie korekt w chwili, w której wystawienie pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym w odpowiednim czasie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r. I FSK 2015/14, publ. LEX nr 2063877). Po drugie wobec niepodważonego ustalenia, że spółka T. dokonała odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a faktur korygujących nie zaakceptowała. W konsekwencji jak wskazał sąd, ryzyko strat podatkowych nie zostało wyeliminowane, a ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana również jak uprzednio poprzez brak zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. 4.6 Odnośnie zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego podnieść należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może skutecznie służyć podważaniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona się nie zgadza. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dowód dopuścić może tylko wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a dodatkowo nie przedłuży postępowania. Skoro w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła to wniosek należało oddalić 4.7 Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit.c) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. okazały się bezzasadne. W tym miejscu przypomnieć należy, że przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jest przepisem ustrojowym. Oznacza to, że wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może być utożsamiony z uchybieniem tej normy prawnej ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r. i OSK 664/17, publ. LEX nr 2394061). 4.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.